Переход права собственности это реализация

Реализация отгруженных товаров после перехода права собственности

Реализация отгруженных товаров после перехода права собственности

Отражать в бухгалтерском учете факт реализации товаров можно осуществлять разными способами – в зависимости от учетной политики, условий конкретной сделки и иных факторов. В программе «1С Бухгалтерия 8» для этого можно использовать разные виды операции (выбор вида операции осуществляется при переходе в режим формирования нового документа, см. рис. 9.17). В частности, при вводе документа с видом операции Продажа, комиссия факт реализации будет зафиксирован сразу после проведения документа (программа автоматически сформирует соответствующие бухгалтерские проводки). Если же для документа на реализацию был выбран вид операции Отгрузка без перехода права собственности, то факт выручки после проведения документа не фиксируется, и соответствующие бухгалтерские проводки не формируются (будут созданы только проводки, подтверждающие факт отгрузки). В данном случае отпущенные по документу ценности считаются не реализованными, а отгруженными, и юридически остаются в собственности поставщика.

Для отражения факта реализации товаров, отгруженных по документу Реализация товаров и услуг с видом операции Отгрузка без перехода права собственности, в конфигурации используется документ Реализация отгруженных товаров. Чтобы перейти в режим работы с этими документами, выполните команду главного меню Продажа ? Реализация отгруженных товаров – в результате отобразится окно, которое показано на рис. 9.22.

Рис. 9.22. Документы на реализацию отгруженных товаров

В этом окне, помимо стандартной информации о введенных ранее документах (дата, номер, сумма, контрагент и др.), содержится также колонка Документ отгрузки. В ней отображаются реквизиты документа Реализация товаров и услуг, на основании которого был сформирован текущий документ.

Чтобы ввести новый документ, нажмите в инструментальной панели окна списка кнопку Добавить или клавишу Insert, для перехода в режим редактирования дважды щелкните мышью на соответствующей позиции списка. Ввод и редактирование документов осуществляется в окне, изображенном на рис. 9.23.

Рис. 9.23. Формирование документа на реализацию отгруженных товаров

В данном окне рекомендуется в первую очередь указать документ Реализация товаров и услуг, по которому нужно зафиксировать факт реализации. Выбор осуществляется в поле Док. отгрузки из перечня документов, который вызывается нажатием кнопки выбора. После этого остальные параметры окна будут заполнены автоматически на основании данных выбранного документа.

Как видно на рис. 9.23, в окне отсутствует табличная часть, предназначенная для формирования спецификации документа. В ней нет никакой необходимости, поскольку данные о реализованных товарах берутся из документа отгрузки, указанного в поле Док. отгрузки.

С помощью расположенной внизу окна ссылки осуществляется формирование счет-фактуры. Это делается по тем же правилам, что и в окнах редактирования документов на приход и отгрузку товара. Отметим, что в документе Реализация товаров и услуг с видом операции Отгрузка без перехода права собственности счет-фактуру сформировать невозможно (вместо ссылки Ввести счет-фактуру отобразится текст Счет-фактура не требуется).

После проведения документа будут сформированы бухгалтерские проводки в соответствии с документом-основанием, указанным в поле Док. отгрузки.

Момент перехода права собственности как элемент договорной политики

Ранее в публикациях, посвященных теме договорной политики фирмы*, мы обращали внимание читателей на то, что действующие нормы гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства фактически формируют два возможных направления договорной политики.

Первое заключается в том, что меняя вид или конкретные условия заключаемых организацией договоров, мы получаем возможность влиять на содержание данных бухгалтерской и налоговой отчетности, не затрагивая при этом реального экономического содержания осуществляемых операций и связанных с ними рисков.

Во втором случае, изменение содержания договоров компании непосредственно влияет и на фактическое содержание осуществляемых фирмой операций, корректируя и их экономический характер, и риски, связанные с их наличием в деятельности компании. Именно это — второе — направление договорной политики фирмы выходит в современных условиях на первый план. Именно сегодня мы должны задать себе вопрос: можем ли мы с помощью условий заключаемых договоров сделать работу нашей компании более эффективной и менее рисковой, снизить неоправданное экономической реальностью налоговое бремя, не выходя при этом за рамки действующего законодательства? Безусловно — «да». Такие возможности существуют, и именно такое направление деятельности менеджмента компании и является истинной договорной политикой фирмы, направленной на легальное улучшение условий и результатов ее деятельности, а не на фактически введение в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности и контролирующих органов.

Одним из действенных приемов договорной политики организаций, занимающихся торговой и/или производственной деятельностью, и, следовательно, реализующих товары (готовую продукцию) по договорам поставки, может стать определение условия договора о моменте перехода права собственности на реализуемые ценности.

Возможности договорной политики в условиях кризиса

Ранее в публикациях, посвященных теме договорной политики фирмы*, мы обращали внимание читателей на то, что действующие нормы гражданского, налогового и бухгалтерского законодательства фактически формируют два возможных направления договорной политики.

Первое заключается в том, что меняя вид или конкретные условия заключаемых организацией договоров, мы получаем возможность влиять на содержание данных бухгалтерской и налоговой отчетности, не затрагивая при этом реального экономического содержания осуществляемых операций и связанных с ними рисков.

Во втором случае, изменение содержания договоров компании непосредственно влияет и на фактическое содержание осуществляемых фирмой операций, корректируя и их экономический характер, и риски, связанные с их наличием в деятельности компании. Именно это — второе — направление договорной политики фирмы выходит в современных условиях на первый план. Именно сегодня мы должны задать себе вопрос: можем ли мы с помощью условий заключаемых договоров сделать работу нашей компании более эффективной и менее рисковой, снизить неоправданное экономической реальностью налоговое бремя, не выходя при этом за рамки действующего законодательства? Безусловно — «да». Такие возможности существуют, и именно такое направление деятельности менеджмента компании и является истинной договорной политикой фирмы, направленной на легальное улучшение условий и результатов ее деятельности, а не на фактически введение в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности и контролирующих органов.

Одним из действенных приемов договорной политики организаций, занимающихся торговой и/или производственной деятельностью, и, следовательно, реализующих товары (готовую продукцию) по договорам поставки, может стать определение условия договора о моменте перехода права собственности на реализуемые ценности.

Момент перехода права собственности как условие договора купли-продажи

Предметом договора поставки являются товары — материальные ценности (вещи), то есть объекты права собственности.

Согласно общей норме статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Таким образом, данная норма является диспозитивной. Это означает, что покупатель становится собственником товаров в момент их передачи только при условии, что стороны договора не включили в него иное (отличное от определенного ГК РФ) условие о моменте перехода права собственности.

Отметим, что согласно статье 224 ГК РФ, передачей вещи признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, относительно которых продавец не принял на себя обязательства по доставке их покупателю.

Следовательно, стороны, заключая договор поставки, могут определить в нем, что моментом перехода права собственности на товар будет являться не передача ценностей, а какой-либо иной момент.

Таким моментом может быть определен момент оплаты товаров, момент истечения определенного срока с даты его получения покупателем и так далее.

И если такое условие будет внесено в договор, относительно оформляемых им поставок, будет действовать не предписание статьи 223 ГК РФ, а то условие, которое будет содержаться в данном конкретном договоре поставки.

При этом такое специальное условие не будет обязательным для сторон и в дальнейшем при заключении новых договоров или дополнительных соглашений к уже существующему договору.

Они будут вправе по обоюдному соглашению изменить его, приняв общее условие о моменте перехода права собственности (ст. 223 ГК РФ), или договориться о новом условии о переходе права собственности, которое будет отличаться как от условия ранее существовавшего договора, так и от общей нормы статьи 223 ГК РФ.

Гражданско-правовые последствия изменения условия договора о моменте перехода права собственности

Условие договора поставки о моменте перехода права собственности действует самостоятельно по отношению к условиям договора о порядке передачи товара и его оплаты, однако при этом оно меняет правовые последствия исполнения сторонами сделки этих ее условий.

Неотъемлемым условием договора поставки как разновидности договора купли-продажи является условие о порядке передачи товаров продавцом покупателю. Согласно статье 456 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, предусмотренный договором. При этом в соответствии со статьей 457 ГК РФ срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю либо определяется договором поставки, либо согласно статье 314 ГК РФ должен представлять собой то, что согласно нормам ГК определяется как «разумный срок». Статьей 458 ГК РФ определяется, что обязанность передать товар (если иное специально не определено в договоре) считается исполненной в момент либо вручения товара покупателю или указанному им лицу (если договором предусмотрена обязанность покупателя доставить товар), либо предоставление товара в распоряжение покупателя (если по условиям договора товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара). При этом в случаях, когда из договора не следует обязанность продавца по доставке товара или передаче товара непосредственно в месте его нахождения, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику (организации связи).

Содержание этих норм ГК РФ показывает, что исполнение обязанности передать товар — это физическое перемещение товара от продавца к покупателю или физический допуск покупателя в место хранения товара. То есть, передача товара покупателю делает его владельцем ценностей, но не более того, так как момент приобретения права собственности может как совпадать, так и не совпадать с его физическим движением.

В первую очередь наличие или отсутствие у покупателя, уже ставшего владельцем товара (то есть, как правило, уже имеющего товар у себя на складе), права собственности на него, определяет возможности покупателя по распоряжению этим имуществом.

Согласно статье 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Точно так же самостоятельное значение по отношению к условию о моменте перехода права собственности имеет и условие договора поставки о порядке оплаты покупателем приобретаемых по договору товаров. Согласно статье 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. При этом статьей 487 ГК РФ устанавливается, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором или разумный срок, в соответствии со статьей 314 ГК РФ, если срок предварительной оплаты товаров договором специально не определен.

Таким образом, сочетание условий договора поставки о порядке передачи товаров продавцом покупателю, их оплаты покупателем (до или после передачи) и о моменте перехода права собственности на них от продавца к покупателю (в момент передачи или после оплаты) создает четыре возможных ситуации.

Ситуация 1. Товары переданы покупателю, еще не оплачены, но право собственности уже перешло к покупателю согласно договору в момент передачи товаров.

Ситуация 2. Товары переданы покупателю, еще не оплачены и в связи с этим согласно условиям договора право собственности на них до момента оплаты остается у продавца.

Ситуация 3. Товары не переданы покупателю, но предварительно оплачены им. При этом, фактически находясь у продавца, они до момента передачи продолжают оставаться в его собственности, так как согласно договору моментом перехода права собственности на товары к покупателю выступает момент их передачи.

Ситуация 4. Товары не переданы покупателю, но предварительно оплачены им. При этом, фактически находясь у продавца, они являются собственностью покупателя, так как согласно договору моментом перехода права собственности на товары к покупателю выступает момент их оплаты.

Выбор момента перехода права собственности как метод минимизации риска непогашения обязательств

Определяемый условием о моменте перехода права собственности объем прав покупателя на переданные ему товары определяет и экономическое содержание его действий по отношению к этому имуществу, то есть возможность извлечения из него экономических выгод. Только собственнику согласно статье 209 ГК РФ принадлежат права владения, пользования и распоряжения имуществом. Передача этих прав представляет собой следствие волеизъявления собственника. При этом согласно статье 301 ГК РФ собственник вправе истребовать свое имущество из чужого незаконного владения.

Следовательно, если в договор поставки будет включено условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю только после их оплаты, то покупатель, фактически получив товары, то есть став их владельцем, до момента оплаты их покупателю не будет иметь право никаким образом использовать их в своей деятельности, то есть продать, использовать в производстве продукции и т. п. При этом он будет нести перед собственником обязательства по обеспечению сохранности этих товаров, и, соответственно, расходы по их хранению. В этих условиях покупателю будет совершенно невыгодно «затягивать с оплатой». И, следовательно, такое условие договора поставки о моменте перехода права собственности на товары будет служить продавцу дополнительным и весьма эффективным гарантом своевременного исполнения обязательства покупателя по оплате товаров.

С другой стороны, условие о моменте перехода права собственности «по оплате» может рассматриваться и как обеспечение дополнительных гарантий для организации-покупателя в случае, если товары оплачиваются покупателем предварительно (до их передачи). В этой ситуации независимо от того, что на момент оплаты товаров они продолжают физически находиться на складе организации-продавца, они переходят в собственность покупателя. Продавец при этом становится только владельцем этого имущества.

Являясь владельцем товаров, перешедших в собственность покупателя, продавец несет ответственность перед покупателем за сохранность этих ценностей и несет расходы по их хранению.

Включение в договор поставки условия о переходе к покупателю права собственности на товары в момент их оплаты наряду с условием об обязательной предварительной (до передачи) оплате товаров, делает необходимым для продавца иметь соответствующие товары в наличии на складе на момент получения платежа и, соответственно, быть собственником этих ценностей. Напомним, что по общему правилу, определяемому пунктом 2 статьи 455 ГК РФ, договор купли-продажи может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем. В рассматриваемой нами ситуации, соответственно, возможность не иметь на складе уже оплаченного покупателем товара для продавца исключается.

Следовательно, для покупателя условие о моменте перехода права собственности по оплате при предварительной оплате товаров — это также дополнительная гарантия своевременного исполнения продавцом своих обязательств по передаче товара, невыполнение которых становится здесь максимально невыгодным для продавца.

Налоговые последствия установления момента перехода права собственности по оплате

Включение в договор условия о моменте перехода права собственности на товары в момент оплаты их поставщиком кардинально меняет налоговую трактовку соответствующих операций по договорам поставки.

НК РФ ставит налоговую квалификацию фактов передачи товаров продавцом покупателю и оплаты их покупателем продавцу в прямую зависимость от порядка перехода права собственности на товары к покупателю. Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров признается именно передача права собственности на них от продавца к покупателю. Следовательно, до момента перехода права собственности на товар к покупателю, независимо от его (товара) фактического местоположения, то есть независимо от того, отгружен он покупателю или нет, товар не считается реализованным для целей налогообложения.

Таким образом, согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ и пункта 1 статьи 248 НК РФ до момента перехода права собственности на товары цена их продажи по договору не формирует базы обложения налогом на добавленную стоимость (даже если товары уже отгружены покупателю) и доходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.

С другой стороны, если продавец получает предварительную оплату товаров, право собственности на которые переходит к покупателю по оплате, независимо от местоположения товаров, даже если они продолжают храниться на складе продавца (не отгружены), цена их реализации формирует налоговые базы по НДС и налогу на прибыль.

Относительно НДС это даже специально оговаривается предписанием пункта 3 статьи 167 НК РФ, согласно которой, «в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке», то есть к реализации.

Таким образом, определение в качестве момента перехода права собственности оплаты товаров покупателем исключает возможность распространения на налоговый учет одного из основных бухгалтерских парадоксов — «прибыль есть — денег нет».

Это позволяет достичь реальной налоговой экономии, отсрочив момент возникновения налоговых обязательств по отгруженным, но не оплаченным покупателями товарам.

Момент перехода права собственности по оплате и картина финансового положения организации-продавца

От определяемого договором поставки момента перехода права собственности на реализуемые товары зависит не только возможность покупателя по извлечению из приобретаемого имущества экономических выгод и налоговая трактовка соответствующих операций, но и порядок отражения их в бухгалтерском (финансовом) учете организации-продавца.

Согласно пункту 2 статьи 1 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предметом бухгалтерского учета является имущество организаций. При этом согласно пункту 2 статьи 8 имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Действующим планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению на основе данных норм закона формируется правило, согласно которому на балансовых счетах организации отражается только имущество, принадлежащее организации на праве собственности. Имущество же, находящееся у фирмы на праве владения, но являющееся собственностью сторонних организаций, отражается на счетах забалансового учета.

Исходя из этого, имущество приходуется на баланс организации с момента возникновения права собственности на него и списывается с баланса с момента утраты права собственности на него.

Согласно данному правилу факт передачи покупателю товаров, право собственности на которые остается до их оплаты у организации-продавца, следует отражать в ее учете записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» на стоимость переданных товаров по учетным ценам.

Записи же по отражению продажи товаров составляются только после получения от покупателя денег в погашение обязательства по их оплате.

В связи с этим в том случае, если отгрузка товаров и их оплата и, соответственно, переход права собственности на них к покупателю будут иметь место в разных отчетных периодах, картина финансового положения организации-продавца, отражаемая в его бухгалтерской отчетности, в ситуациях определения момента перехода права собственности по отгрузке и по оплате будет иметь совершенно различный вид.

Предположим, что баланс организации, заключающей договоры поставки товаров и выступающей в них в качестве продавца, имеет следующий вид — см. Бухгалтерский баланс компании АВС № 1.

Бухгалтерский баланс компании АВС № 1

Переход права собственности при обращении взыскания на имущество

Переход права собственности на имущество, реализованное в рамках исполнительного производства, происходит на основании специальных правил, отражающих специфику реализации имущества в ходе исполнительного производства.

В соответствии с Конституцией РФ никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда (ч. 3 ст. 35).

Принудительное изъятие у собственника принадлежащего ему имущества допустимо только в случаях, прямо перечисленных в п. 2 ст. 235 ГК РФ. Перечень таких случаев сформулирован исчерпывающим образом и не может быть расширен даже иным законом.

Принудительное изъятие у собственника имущества допускается, когда по основаниям, предусмотренным законом, производится обращение взыскания на имущество по обязательствам (подп. 1 п. 2 ст. 235 ГК РФ).

Реализация имущества, на которое наложен арест в рамках исполнительного производства в ходе обращения взыскания, является особым способом прекращения права собственности. При обращении взыскания на имущество по обязательствам собственника изъятие у него имущества производится на основании решения суда, если иной порядок обращения взыскания не предусмотрен законом или договором.

В силу прямого указания п. 1 ст. 237 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество, на которое обращается взыскание, прекращается у собственника с момента возникновения права собственности на изъятое имущество у лица, к которому переходит это имущество. В связи с этим в публикациях справедливо отмечается: арест имущества не является основанием прекращения права собственности должника. Собственником арестованного в порядке исполнительного производства имущества до момента его реализации продолжает оставаться должник [149] . До этого момента собственник-должник несет риск и бремя собственности.

Очевидное обстоятельство, что должник в исполнительном производстве (собственник имущества) отстраняется от распоряжения имуществом, а в ряде случаев от владения и пользования, приводит авторов некоторых работ к выводу о прекращении права собственности должника в ряде случаев не в момент возникновения этого права у нового лица, а в момент наложения ареста на имущество [150] .

Это положение обосновывается тем, что при лишении собственника при аресте всех правомочий (права владения, пользования, распоряжения) право собственности «исчерпывается», не может существовать, не будучи наполненным конкретными правомочиями.

В качестве второго довода указывается на несправедливость возложения на должника, лишенного возможности осуществления своих полномочий собственника, риска и бремени собственности на арестованное имущество.

С приведенными аргументами вряд ли можно согласиться. Момент перехода права собственности на имущество при обращении на него взыскания прямо определен в законодательстве. При этих условиях можно вести обсуждение о целесообразности сохранения нормы, содержащейся в п. 1 ст. 327 ГК РФ, но не о применении противоречащего закону подхода.

Неубедительны приведенные аргументы и как обоснование для изменения законодательства. Автор изложенной выше точки зрения исходит из того, что собственник лишается всех полномочий, оговариваясь в то же время, что это происходит не всегда. Но реализация имущества во всех случаях (отстранялся ли собственник от возможности владения и пользования этим имуществом при аресте или нет) производится судебным приставом-исполнителем, а не должником. Таким образом, связь момента ареста имущества с моментом отстранения должника от осуществления всех полномочий собственника не прослеживается.

Вводимые при аресте меры не лишают собственника его правомочий, а лишь ограничивают возможность их осуществления. В частности, должник не может быть ограничен в праве распорядиться своим имуществом на случай своей смерти путем совершения завещания, поскольку наложение ареста не ограничивает его дееспособность, а иных ограничений для распоряжения имуществом в такой форме нормы о наследовании не содержат (см. гл. 62 ГК РФ).

Сохранение у должника риска и бремени собственника связано с сохранением титула: он собственником остается и может им остаться (если, например, исполнит обязательство перед взыскателем до реализации имущества).

Наиболее существенным недостатком изложенной выше позиции является отсутствие ответа на вопрос, кто становится собственником в момент ареста. Оснований для возникновения права собственности государства (представителем которого является лицо, осуществляющее взыскание) не имеется [151] . Приобретатель имущества еще неизвестен. В связи с этим право собственности должника на имущество при аресте прекратится, но право собственности у иного лица не возникает. Нет необходимости комментировать эту конструкцию «собственности без собственника».

Кроме того, гарантией исполнения обязательства является все имущество должника. Не случайно при характеристике отношений должника и кредитора нередко указывается, что кредитор имеет так называемое право «общего» залога, т.е. обеспечением исполнения при взыскании служит не какой-то конкретный объект, а все имущество должника [152] .

Так, ч. 1 ст. 24 ГК РФ предусматривает, что гражданин отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, за исключением имущества, на которое в соответствии с законом не может быть обращено взыскание. Юридические лица, кроме финансируемых собственником учреждений, отвечают по своим обязательствам всем принадлежащим им имуществом (п. 1 ст. 56 ГК РФ).

Если признать, что право собственности на конкретное имущество переходит к приобретателю с момента его ареста, становятся непонятными как основания для его продажи (если уже есть новый собственник), так и сохранение возможности для обращения взыскания на иное имущество должника.

Отмечая проблемы, связанные с необходимостью объяснения, каким образом право собственности переходит непосредственно от должника к приобретателю, хотя должник своим правом не распоряжался, и в силу какого права служба судебных приставов-исполнителей распоряжается арестованным имуществом должника, заключая от своего имени договоры комиссии продажи в качестве комитента специализированной организации, С. Скороходов видит решение проблемы в изменении законодательства.

По его мнению, в случае добровольного неисполнения должником исполнительного документа служба судебных приставов — исполнителей должна подать заявление в суд о конфискации арестованного имущества должника и обращении его в доход государства. Предполагается, что конфискация в подобном случае будет выполнять две функции — выступать в качестве санкции в отношении должника, добровольно не исполняющего судебный акт или акт иного юрисдикционного органа, а также в качестве способа принудительного исполнения судебных актов [153] .

Это предложение носит весьма спорный характер и к тому же вступает в противоречие с данной самим автором справедливой оценкой в этой публикации оснований, в силу которых у службы судебных приставов возникает право распоряжения имуществом должника. Это право возникает в силу закона и носит административный (публичный), а не гражданско-правовой характер.

Таким образом, для определения момента, когда право при продаже (реализации) имущества при обращении на него взыскания прекращается у должника и переходит к приобретателю, в настоящее время следует руководствоваться общими положениями ГК РФ о моменте перехода права собственности с учетом особенностей, предусмотренных для такого способа отчуждения.

Поскольку в рассматриваемом случае имущество отчуждается на основании сделки (хотя и с особым субъектным составом на стороне отчуждателя), момент возникновения права собственности должен определяться на основании ст. 223 ГК РФ: право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

В соответствии с п. 1 ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ними. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и другими законами.

К недвижимым вещам (недвижимое имущество), недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты, все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Федеральный закон «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» недвижимым имуществом (недвижимостью), права на которое подлежат государственной регистрации в соответствии с настоящим Законом, называет земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все объекты, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, жилые и нежилые помещения, леса и многолетние насаждения, кондоминиумы, предприятия как имущественные комплексы (ст. 1).

Исходя из этого права на такие недвижимые вещи, как воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, регистрации в соответствии с указанным выше Законом не подлежат.

На основании изложенных выше норм можно сделать вывод о том, что в отношении недвижимого имущества, указанного в ст. 1 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, право собственности у должника прекращается, а право собственности у приобретателя (победителя публичных торгов) возникает с момента регистрации.

По общему правилу государственная регистрация прав проводится на основании заявления правообладателя, сторон договора или уполномоченного им (ими) на то лица (абз. 1 п. 1 ст. 16 Закона о государственной регистрации).

В связи с особенностями отношений, возникающих при реализации недвижимого имущества в рамках исполнительного производства, порядок государственной регистрации прав приобретателя такого имущества требует специального урегулирования.

Действующая в настоящее время редакция Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество не предусматривает норм, устанавливающих особенности представления документов на регистрацию, их оформления в случаях продажи на публичных торгах при обращении на него взыскания.

Следует учитывать, что с учетом особенностей оформления результатов публичных торгов по продаже арестованного имущества передача имущества победителю торгов и оформление права собственности на него должно осуществляться в соответствии с федеральным законодательством и иными нормативными правовыми актами, а также протоколом о результатах торгов, имеющим силу договора (в соответствующих случаях договором купли- продажи имущества), после полной оплаты имущества.

В настоящее время только Инструкция о порядке государственной регистрации договоров купли-продажи и перехода права собственности на жилые помещения (п. 17) [154] предусматривает, что при продаже жилых помещений на публичных торгах, в том числе в порядке обращения взыскания на арестованное имущество, продавцом имущества должника выступает специализированная организация, имеющая право совершать сделки с недвижимостью, с которой заключен договор о проведении публичных торгов (ст. 54, 62 Закона об исполнительном производстве). Очевидно, в связи с этим, что именно лицо, от чьего имени заключен договор на торгах в качестве продавца (а не правообладатель — должник в исполнительном производстве), представляет на основании ст. 16 Закона заявление на государственную регистрацию соответствующих прав.

В связи с неурегулированностью данного вопроса на практике нередко с заявлением о регистрации обращается судебный пристав-исполнитель либо победитель торгов совместно либо с судебным приставом, либо с продавцом.

В отношении движимых вещей право собственности должника прекращается в момент передачи вещи покупателю, приобретшему имущество от органа, уполномоченного на реализацию арестованного в ходе исполнительного производства имущества.

При продаже на публичных торгах права требования (дебиторской задолженности) применение норм гражданского законодательства о моменте перехода собственности невозможно, поскольку указанные отношения регулируются иным образом. Результатом продажи такого имущества на торгах является переход (уступка) права требования от правообладателя (должника в исполнительном производстве) приобретателю (победителю торгов). По общему правилу право требования переходит к новому кредитору в момент совершения соглашения об уступке, если иной момент перехода права не установлен.

Переход прав по реализованной дебиторской задолженности осуществляется на основании протокола (имеющего силу договора), подписанного продавцом и покупателем по итогам торгов и утвержденного лицом, осуществляющим взыскание (п. 32 Временной инструкции).

В развитие этих положений РФФИ в своих рекомендациях указывает, что протокол о результатах торгов в течение одного рабочего дня со дня его подписания направляется организатором торгов на утверждение государственному органу, передавшему дебиторскую задолженность для реализации. Указанный протокол приобретает юридическую силу договора об уступке права требования с момента его утверждения соответствующим государственным органом.

Временная инструкция (п. 34) определяет, что дебиторская задолженность должника, реализованная на торгах, переходит к победителю торгов в том объеме и на тех условиях, которые существовали на дату проведения торгов.

Следует согласиться с высказанным в литературе мнением, что правомерность перехода права собственности на имущество в исполнительном производстве должна подтверждаться определением суда [155] . Более того, необходимым является не только подтверждение судом акта перехода права собственности, но и перехода иного права в случае реализации с публичных торгов имущества, которое не может являться объектом вещных прав.

Вынесение судом такого акта (определения) будет являться основанием для признания прав должника прекращенными. Данный акт будет также подтверждать правомерность приобретения соответствующих прав победителем торгов, что позволит рассматривать именно его (а не протокол торгов) в качестве основания для регистрации прав на недвижимое имущество за приобретателем.

Традиционно процессуальное законодательство предусматривало тот или иной порядок фиксации судом результатов публичных торгов, поскольку по существу продажа в исполнительном производстве — лишь конечный этап исполнения судебного решения.

Подтверждение судом правомерности отчуждения имущества судебным приставом-исполнителем и органом, которому реализация непосредственно поручена, позволит во многом устранить многочисленные случаи обжалования продаж в рамках исполнительного производства, а также существенно снизит риск невозможности реституции при признании торгов недействительными в результате нарушения порядка их проведения.

Устав гражданского судопроизводства

1164. Непременный член мирового съезда или окружной суд, смотря по тому, где производилась продажа, по истечении семи дней со дня торга постановляет определение об укреплении имения за покупателем, если он внес все те суммы, которые означены в статьях 1161 и 1162.

ГПК РСФСР 1964 г.

Статья 402. Порядок проведения торгов

После уплаты покупателем строения всей следуемой с него суммы судебный исполнитель передает покупателю копию акта о состоявшихся торгах.

Инструкция об исполнительном производстве 1985 г.

97. О проведении торгов судебный исполнитель составляет акт, в котором указывает: кем, когда и где проводились торги, наименование продаваемых строений, все названные на торгах цены, в том числе высшая предложенная цена, по которой произведена продажа, точное наименование и адрес покупателя и сумма, внесенная им за купленное строение.

100. После уплаты покупателем в установленный срок всей суммы за строение судебный исполнитель передает ему копию утвержденного народным судьей акта о состоявшихся торгах. Копия акта покупателем должна быть представлена для регистрации за ним строения в исполнительный комитет местного Совета народных депутатов, а в тех союзных республиках, где регистрация строения за покупателем производится на основании свидетельства нотариальной конторы, копия акта представляется в нотариальную контору.

Переход права собственности по оплате, а налоги…

Согласно статье 491 Гражданского кодекса договор купли-продажи может предусматривать сохранение за продавцом прав собственности на товар вплоть до момента его оплаты покупателем или наступления других обстоятельств, оговоренных в соглашении. В этом случае за поставщиком остается право потребовать возврата продукции, если деньги не поступят на его счет в установленный срок или заказчик не выполнит иные условия, с которыми связан переход к нему прав собственности. Более того, по общему правилу до этого момента покупатель не может отчуждать товар или иным образом им распоряжаться. Иными словами, исключены как продажа им продукции, так и использование ее в производстве. При этом к отдельным видам договора купли-продажи относится и договор поставки (п. 5 ст. 454 ГК).

Рассматриваемые условия сделки могут, в частности, применяться в целях снижения риска при первом контакте с покупателем, еще не проверенным практикой и не вызывающим доверия. Однако помимо этого у договора с отложенным моментом перехода права собственности есть все задатки, чтобы стать неплохим инструментом налогового планирования. Ведь и объект налогообложения НДС, и признание выручки в доходах по налогу на прибыль напрямую связаны с моментом перехода прав собственности на товар. И если таковой откладывается до следующего налогового периода, несмотря на то, что отгрузка уже произведена, то переносится и необходимость уплаты налогов. Однако на практике воспользоваться налоговым «потенциалом» сделок с особым порядком перехода права собственности весьма проблематично.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС являются операции по реализации. При этом исходя из положений статьи 39 Кодекса очевидно, что реализация имеет место только тогда, когда происходит передача прав собственности. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что вплоть до оплаты товара покупателем (выполнения иных условий договора) объекта обложения НДС нет. Следовательно, начислять налог к уплате в бюджет нет никаких оснований, но… Чиновники выступают категорически против подобного подхода.
В письме от 8 сентября 2010 г. № 03-07-11/379 специалисты финансового ведомства указали, что начисление НДС следует производить в том налоговом периоде, в котором товар был отгружен, вне зависимости от момента перехода права собственности. Представители Минфина ссылаются на тот факт, что база по налогу на добавленную стоимость определяется именно на день отгрузки товаров, в том числе до их оплаты.
Определение термина «отгрузка» Налоговый кодекс, к сожалению не содержит. Однако очевидно, что он не тождествен реализации – речь идет о фактических действиях по передаче товара, то есть необязательно с переходом прав собственности. В частности, чиновники определяют дату отгрузки как дату, на которую приходится составление первого по времени первичного документа, оформленного покупателю (заказчику) или перевозчику (письма Минфина от 18 апреля 2007 г. № 03-07-11/110, от 11 мая 2006 г. № 03-04-11/88, ФНС от 28 февраля 2006 г. № ММ-6-03/[email protected]). Именно в течение 5 дней с этой даты, по их мнению, продавец должен выставить счет-фактуру. При этом и финансисты, и налоговики ссылаются на пункт 1 статьи 9 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами.
Тем самым складывается абсурдная ситуация: объекта обложения НДС нет, поскольку переход права собственности еще не состоялся, а обязанность по начислению налога – есть, поскольку налицо факт отгрузки товаров. Однако при всем том рассчитывать на поддержку судей в данном случае особенно не приходится.
В арбитражной практике, безусловно, присутствуют решения, когда судьи посчитали правомерным определение момента отгрузки по дате реализации, то есть перехода права собственности, в связи с чем оправдали и начисление НДС в более позднем периоде (постановление ФАС Уральского округа от 12 декабря 2007 г. № Ф09-9778/07-С3). Однако в большинстве случаев арбитры разделяют точку зрения инспекторов (постановление ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. № КА-А40/4678-06, ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. № Ф04-3145/2006(23052-А03-31), ФАС Дальневосточного округа от 28 декабря 2005 г. № Ф03-А24/05-2/4213).

Есть и еще один момент, на который стоит обратить внимание. Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса вычет по НДС производится после принятия на учет приобретенных товаров, то есть после фактического оприходования имущества. На это обращает внимание Минфин, в частности, в письме от 26 сентября 2008 г. № 03-07-11/318. Однако из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 марта 2010 г. № А27-13864/2009 следует, что вычет можно заявить и раньше. По мнению судей, если в договоре не введено особых условий перехода права собственности. Тогда действуют общие нормы, предусмотренные статьями 223 и 224 Гражданского кодекса. В соответствии с ними покупатель становится собственником после того, как поставщик передаст имущество. В том числе передаст его транспортной организации, действующей по заданию покупателя. Последний должен сразу учесть имущество на своем балансе.

Что касается налога на прибыль, то, на первый взгляд, здесь все намного проще, нежели с НДС. Согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса выручка от реализации товаров для целей налогообложения признается на дату перехода права собственности (ст. 39 НК). И никакая отгрузка спутать карты уже не может. Таким образом, если право собственности к покупателю на товар до оплаты не переходит, то до этого момента налог на прибыль не уплачивается. Признают это и сами налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 21 ноября 2006 г. № 20-12/102011). И тем не менее ревизоры все равно уделяют повышенное внимание сделкам с отложенным моментом перехода права собственности. Опасность в данном случае состоит в том, что при определенных обстоятельствах они могут переквалифицировать сделку в обычный договор купли-продажи, а при таком раскладе доход должен быть признан поставщиком в тот период, когда товар был отгружен, а заказчику выставлены расчетные документы (Информационное письмо Президиума ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98, письмо Минфина от 20 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/667).
Так, при проверках инспекторы смотрят, реально ли был отложен переход права собственности. Напомним, что в этом случае покупатель не имеет права распоряжаться неоплаченным товаром (т. е. продавать, использовать в производстве и т. п.). Он обязан учесть полученные ценности за балансом в оценке, согласованной с их собственником. Продавец же при этом должен контролировать использование товара покупателем. Так, целесообразней соответствующую продукцию индивидуализировать и хранить у заказчика отдельно.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99 переход права собственности на товар является одним из условий, необходимых для признания выручки. Проще говоря, до этого момента отражать ее по счету 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» оснований нет. В то же время оставить товар «висеть» на одноименном 41-м счете также нельзя, поскольку он уже отгружен. На этот случай Планом счетов предусмотрен специальный счет 45 «Товары отгруженные». Определиться необходимо и со счетом для начисляемого НДС. В обычной ситуации используется проводка по дебету счета 90 и кредиту счета 68. Однако в данном случае она неприменима, поскольку выручки еще нет, соответственно нельзя отразить и расходы по этой операции. На практике при этом возможны различные варианты: воспользоваться все тем же счетом 45 или же открыть специальный субсчет «Расчеты по НДС» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

ООО «Апостроф» в ноябре 2010 г. отгрузило покупателю партию товара на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). Себестоимость товаров составляет 200 000 руб.
Деньги от покупателя поступили 25 декабря 2010 г. По условиям договора поставки права собственности на товар переходят к покупателю только после его оплаты. Бухгалтер общества сделает следующие проводки:
В ноябре 2010 г.:
Дебет 45 Кредит 41
– 200 000 руб. – отгружены товары покупателю;
Дебет 76, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»,
– 36 000 руб. – начислен НДС по отгруженным товарам.
В декабре 2010 г.:
Дебет 51 Кредит 62
– 236 000 руб. – поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90
– 236 000 руб. – отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90 Кредит 76, субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – списан уплаченный НДС;
Дебет 90 Кредит 45
– 200 000 руб. – списана себестоимость проданной партии товара.

Материалы предоставлены редакцией журнала «Консультант»

Практическая энциклопедия бухгалтера

Все изменения 2018 года уже внесены в бератор экспертами. В ответе на любой вопрос у вас есть всё необходимое: точный алгоритм действий, актуальные примеры из реальной бухгалтерской практики, проводки и образцы заполнения документов.