Оплата в день отгрузки аванс

Оплата в день отгрузки аванс

ФНС РФ выпустило Письмо от 3 марта 2011 года № КЕ-4-3/3790, в котором рассмотрело вопрос о выставлении счетов-фактур на полученные авансы.

В письме отмечается, что в соответствии с п.1 ст.167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или день оплаты, частичной оплаты.

Пунктом 14 этой статьи установлено, что в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты или частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

ФНС делает вывод, что в этом случае налоговая база по НДС определяется дважды. При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка.

На сумму полученной оплаты налогоплательщик обязан составить счет-фактуру. Но если оплата и отгрузка произошла в одном налоговом периоде, то от такого счета-фактуры пользы нет: мы начисляем налог и тут же принимаем его к вычету. Однако ФНС настаивает, что счет-фактура нужен. Обосновывается это приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения», в соответствии с которым налогоплательщик отражает не только налоговую базу по сумме, полученной предоплаты, но и налоговую базу по отгруженным товарам (работам, услугам) в счет этой предоплаты, а также заявляет к вычету сумму налога, исчисленную с этой предоплаты.

Согласно пункту 3 статьи 168 Кодекса как при реализации товаров (работ, услуг), так и при получении сумм предоплаты выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки или со дня получения сумм предоплаты. При этом часто бывает, что отгрузка совершается до истечения 5-дневного срока на выставление счета-фактуры на аванс. Надо ли в этом случае выставлять счет-фактуру на сумму предоплаты? Казалось бы, никакого смысла в этом нет. Но ФНС утверждает — надо! В письме об этом говорится так.

Таким образом, вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения налогоплательщиком налога на добавленную стоимость предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), приходящихся на один налоговый период, либо на разные налоговые периоды, производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет указанной предоплаты.

И даже приводится пример.

Вместе с тем, если налогоплательщиком налога на добавленную стоимость — продавцом в течение пяти дней с момента получения предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) в одном налоговом периоде произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг) (например, предоплата получена 15 января – соответствующий счет – фактура оформлен 18 января, а товары в счет указанной предоплаты отгружены 19 января и счет-фактура выставлен 22 января), то соответствующие счета – фактуры регистрируются в книге продаж, предусмотренной постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее – Правила).

При этом на основании пункта 13 Правил счет-фактура, выставленный 18 января и зарегистрированный продавцом в книге продаж при получении суммы предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), регистрируются им в книге покупок с указанием соответствующей суммы налога на добавленную стоимость при одновременной регистрации в книге продаж счета-фактуры составленного при отгрузке этих товаров (работ, услуг).

Читая такие письма, хочется сделать вывод, что чиновники спят и видят, как бы загрузить бухгалтеров абсолютно бесполезной и ненужной работой.

Предварительная оплата (аванс)

Предварительная оплата (аванс) — оплата покупателем (заказчиком) товаров (работ, услуг) до их поставки (выполнения).

Предварительную оплату именуют также авансом или предоплатой.

По договору купли продажи стороны договорились, что покупатель оплачивает предварительную оплату в размере 50% стоимости товара. Остаток оплачивается в течение 10 дней после получения товара.

Термин «аванс» на английском языке — prepayment; advance payment.

Комментарий

Термин «предварительная оплата» и близкие словосочетания упоминается в налоговом кодексе Российской Федерации (НК РФ).

Определение термина «предварительная оплата» можно найти в ст. 487 гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), которая для договора купли продажи определяет — «В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ)».

Предварительная оплата может применяться и по другим видам договоров. Так, к примеру, расчеты предварительной оплатой по договору подряда регулируются ст. 711 ГК РФ.

Налог на прибыль организаций по предварительной оплате

Налогоплательщики, определяющие доходы и расходы по методу начисления (большинство налогоплательщиков) не учитывают полученные суммы предварительной оплаты в качестве доходов или расходов. Это связано с тем, что согласно методу начисления, доходы и расходы формируются в момент передачи права собственности на товар (передачи результатов работ, выполнения услуг). Сам по себе факт оплаты не влияет на отражение в учете доходов или расходов.

Так, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

П. 14 ст. 270 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты.

Следует отметить, что метод начисления применяется и в бухгалтерском учете.

НДС по предварительной оплате

Полученные продавцом (исполнителем) авансы облагаются НДС. Когда в последующем товар (работы, услуги) реализуются покупателю, то НДС, уплаченный с аванса, принимается к вычету. При этом по самой реализации товара исчисляется НДС.

Таким образом, НК РФ предусматривает как бы временное обложение НДС сумм полученных авансов. Когда позже товары (работы, услуги) реализуются покупателю, в этот момент исчисленный ранее НДС принимается к вычету (как бы нивелируя ранее исчисленный НДС). При этом сама операция по реализации товара (работ, услуг) облагается НДС в обычном порядке (см. Пример далее).

Эти правила указаны в следующих нормах НК РФ:

— Моментом определения налоговой базы по НДС (в общем случае) является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Эта норма определяет обязанность исчислить НДС с полученной предварительной оплаты.

— При получении сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения сумм частичной оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Эта норма определяет обязанность продавца выставить счет-фактуру на полученный аванс. Счет фактура составляется в двух экземплярах и является основанием для исчисления НДС продавцом, а также принятием к вычету НДС покупателем.

— При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

— длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ)*

— которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов (в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ);

— которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

* (Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468 утвержден «Перечень товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления (выполнения, оказания) которых составляет свыше 6 месяцев». Приказом Минпромторга РФ N 807, Роскосмоса N 138, Госкорпорации «Росатом» N 686 от 06.10.2009 утвержден «Порядок выдачи документа, подтверждающего длительность производственного цикла товаров (работ, услуг)»)

Эта норма определяет, что сумма НДС исчисляется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Так, если получен аванс в сумме 118 рублей, а ставка НДС 18%, то сумма исчисленного с этого аванса НДС составляет 18 рублей (исчисляется по расчетной ставке НДС).

Норма определяет также случаи, когда полученные авансы НДС не облагаются.

— В последующем, при отгрузке товаров (выполнении работ, услуг) налогоплательщик имеет право на вычет сумм НДС, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) (п. 8 ст. 171 НК РФ).

— Вычеты сумм налога производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Эти нормы предоставляет право принять к вычету НДС, исчисленный по полученным авансам, в тот момент, когда происходит реализация товара. Сам вычет регулируется п. 1 ст. 172 НК РФ.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, определяется налогоплательщиком в общем порядке — как стоимость этих товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Эта норма предписывает продавцу исчислить НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав сумма НДС должна определяться расчетным методом. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки (18% или 10%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Эта норма предписывает применение Расчетной ставки НДС.

Покупателю предоставляется возможность принять к вычету НДС по выданным авансам. Когда покупатель получит приобретенные товары (работы, услуги) он обязан восстановить этот НДС (то есть его исчислить, как бы нивелировав ранее осуществленный вычет). В то же время, покупатель вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в общем порядке.

— Покупатель (заказчик) уплативший предварительную оплату имеет право на вычет НДС с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 12 ст. 171 НК РФ).

— Вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. (п. 9 ст. 172 НК РФ).

Вышеуказанные правила позволяют покупателю принять к вычету суммы НДС по уплаченным авансам, указывают необходимые подтверждающие документы.

— В последующем, когда покупатель примет товары (работы, услуги), за которые уплачен аванс, сумма этого НДС должна быть восстановлена. Это происходит в том отчетном периоде, в котором покупатель принимает к вычету НДС по этим товарам (работам, услугам).

Суммы НДС подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенному согласно условиям договора (при наличии таких условий); (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Это правило предписывает исчислить НДС в сумме, которая была раньше принята к вычету (с учетом условий договора). Этим действием ранее принятый НДС к вычету как бы выводится на 0. В то же время, покупатель справе принять к вычету НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) в общем порядке.

Покупатель и продавец заключили договор купли продажи товара на сумму 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей по ставке 18%). Согласно договора покупатель осуществляет предоплату в размере 11 800 рублей и после поставки товара осуществляется окончательный расчет.

20.02 Покупатель уплатил продавцу аванс в сумме 11 800 рублей в счет оплаты товара (в том числе НДС 1 800 рублей).

По налогу на прибыль – продавец и покупатель не учитывают этот аванс ни как доходы, ни как расходы.

Покупатель принимает к вычету НДС в сумме 1 800 рублей (на основании авансового счета-фактуры, полученного от продавца).

Продавец начисляет НДС в сумме 1 800 рублей (выдает авансовый счет-фактуру).

Бухгалтерский учет у продавца:

Д 51 К 62 11 800 получен аванс

Д 62-ав К 68 1 800 исчислен НДС с аванса

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 60 К 51 11 800 перечислен аванс

Д 19 К 60 1 800 исчислен НДС с аванса

Д 68 К 19 1 800 НДС принят к вычету

10.03 Продавец передает товар покупателю на сумму 23 600 рублей (в том числе НДС 3 600 рублей).

По налогу на прибыль

Продавец отражает доходы от реализации товара на сумму 20 тыс. рублей (без НДС)

Покупатель принимает к учету товар на сумму 20 тыс. рублей (без НДС)

Продавец – принимает к вычету НДС, который ранее был исчислен с полученного аванса (1 800 рублей) и начисляет НДС с реализации товара (3 600 рублей).

Покупатель – исчисляет (восстанавливает) НДС, ранее принятый к вычету по авансу (1 800 рублей) и принимает к вычету НДС по полученному товару (3 600 рублей).

Бухгалтерский учет у продавца:

Д 62 К 90 23 600 начислена выручка от реализации товара

Д 90 К 68 3 600 исчислен НДС с реализации

Д 90 К 41 списана на выручку от реализации стоимость товара

Д 68 К 62-ав 1 800 принят к вычету ранее исчисленный НДС по полученному авансу

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 41 К 60 20 000 принят на учет товар

Д 60 К 68 1 800 восстановлен НДС принятый ранее к вычету по выданному авансу

Д 19 К 60 3 600 НДС в стоимости товара

Д 68 К 19 3 600 НДС принят к вычету

12.03 Покупатель перечисляет продавцу 11 800 рублей.

По налогу на прибыль продавец и покупатель не учитывает этот платеж ни как доходы, ни как расходы.

По НДС — продавец и покупатель не учитывают эту сумму ни в налоговой базе, ни как вычет.

Бухгалтерский учет у продавца:

Д 51 К 62 11 800 получена оплата

Бухгалтерский учет у покупателя:

Д 60 К 51 11 800 оплата товара

Учет условий договора по авансам

До 1 октября 2014 года была нехорошая ситуация для случаев выдачи аванса, который засчитывается в течение нескольких этапов. НК РФ не предусматривал возможность учесть условия договора. Но Федеральным законом от 21.07.2014 N 238-ФЗ были внесены некоторые изменения, которые внесли соответствующие корректировки в пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ и позволяют учесть условия договора (с 01.10.2014).

Пример судебного решения в пользу налогового органа по ситуации до 01.10.2014:

Заказчик и подрядчик оговорили, аванс в размере 30%. Согласно договора сумма выданного аванса учитывается подрядчиком и заказчиком при промежуточных расчетах за выполненные и принятые работы путем вычетов пропорциональных сумм из сумм очередных платежей, причитающихся подрядчику.

Заказчик перечислил аванс на 118 рублей (в том числе 18 рублей НДС) и принял к вычету НДС 18 рублей.

Затем были выполнены работы на 59 рублей (в том числе 9 рублей НДС). Заказчик принял к вычету 9 рублей НДС по принятым работам. Заказчик восстановил НДС в размере 3 рубля (30% от 9 рублей), так как согласно договора только часть аванса зачитывается в счет выполнения работ, а оставшаяся часть остается авансом. Налоговый орган настаивал на том, что восстанавливать нужно все 9 рублей, так как работы выполнены в счет аванса и условия для восстановления сумм НДС по пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ выполнены.

Арбитражный суд признал позицию налоговиков правильной — Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2012 N Ф03-627/2012 по делу N А51-11444/2011 ( Определением ВАС РФ от 22.05.2012 N ВАС-5972/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). Такие же выводы в Постановлении ФАС Поволжского округа от 10.11.2011 по делу N А65-1814/2011 (Определением ВАС РФ от 01.03.2012 N ВАС-1851/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).

Эти судебные решения создавали «плохой» для налогоплательщиков прецедент по длительным авансам, выдаваемым под несколько этапов работ или поставок товаров. Такой подход распространен в строительстве, когда заказчик выдает аванс подрядчику на строительство всех этапов. При этом, договором предусматривается, что после закрытия каждого этапа, часть аванса, пропорциональная стоимости этапа, засчитывается в счет его оплаты. То есть, заказчик оплачивает подрядчику разницу между стоимостью этапа и части аванса, приходящегося на этот этап. Такой же подход применяется при выдаче авансов под поставку товаров партиями.

Договором предусмотрено 2 этапа строительства стоимостью 118 млн. рублей с учетом НДС каждый (т.е. сумма всего договора 236 млн. рублей с НДС). Согласно договора Заказчик выдает подрядчику аванс в размере 70 млн. 800 тыс. рублей с учетом НДС (30% стоимости объекта). По договору, после закрытия 1-го этапа часть аванса в размере, пропорциональном его стоимости, зачитывается в счет оплаты этапа (118 млн. * 30% = 35 млн. 400 тыс. рублей), а остаток в размере 82 млн. 600 тыс. рублей оплачивается заказчиком. После закрытия 2-го этапа зачитывается вторая часть аванса в размере 70 млн. 800 тыс. рублей с учетом НДС и заказчик доплачивает остаток в размере 82 млн. 600 тыс. рублей.

Согласно логике вышеуказанного судебного решения после принятия 1-го этапа заказчик должен восстановить (т.е. начислить к уплате НДС) не с суммы зачитываемого аванса в размере 35 млн. 400 тыс. рублей (что соответствует НДС в размере 5 млн. 400 тыс. рублей), а со всей суммы аванса (так как аванс не превышает стоимость 1-го этапа) — то есть восстановить НДС в размере 10 млн. 800 тыс. рублей.

Следует отметить, что вышеуказанного подхода придерживались и контролирующие органы (см. Письма Минфина РФ от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 15.06.2010 N 03-07-11/251, Письмо ФНС РФ от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684).

Такая ситуация экономически не выгодна заказчику, так как требует отвлечения средств на НДС, в сравнении с обычным порядком. Выходом из этой ситуации может быть договоренность выдавать аванс исходя не из всей стоимости строительства объекта, а под каждый этап. Так, если бы в нашем случае, стороны предусмотрели договором аванс на 1-й этап в размере 35 млн. 400 тыс. рублей, а после закрытия 1-го этапа заказчик выдает подрядчику аванс на 2-й этап в размере 35 млн. 400 тыс. рублей, то в этом случае, после выполнения 1-го этапа заказчик восстановил бы НДС с перечисленного аванса (5 млн. 400 тыс. рублей).

Но с 01.10.2014 эта проблема решена и теперь вычет НДС по авансам учитывает условия договора.

Аванс и отгрузка с разницей в пять дней

Если между получением аванса и отгрузкой в счет него прошло не более пяти дней, счет-фактуру на аванс можно не составлять. Такая позиция содержится в письме Минфина России от 10.11.2016 № 03-07-14/65759. Но налоговики с этим не согласны.

Пунктом 3 ст. 168 НК РФ установлено, что счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней со дня:

получения предоплаты в счет предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг);

реализации товаров (работ, услуг).

То есть счет-фактура должен быть составлен и на аванс, и на последующую отгрузку в счет этого аванса. А может ли продавец не выставлять счет-фактуру на аванс, если отгрузка произошла в течение пяти дней после получения аванса?

В комментируемом письме специалисты Минфина России пришли к выводу, что в такой ситуации можно счет-фактуру на аванс не составлять, а выставить лишь счет-фактуру на отгрузку. Отметим, что финансисты придерживались такой позиции и ранее (письма от 12.10.2011 № 03-07-14/99 и от 06.03.2009 № 03-07-15/39).

Как видите, точка зрения финансового ведомства в пользу налогоплательщиков. Однако нельзя исключить того, что налоговые органы на местах не предъявят в этом случае претензий. Дело в том, что в письмах от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790, от 15.02.2011 № КЕ-3-3/[email protected] специалисты ФНС России высказали прямо противоположную позицию (более поздних разъяснений налоговой службы по данному вопросу нам найти не удалось).

Налоговики полагают, что вне зависимости от того, что в течение пяти календарных дней после получения предоплаты под предстоящую поставку производится отгрузка товаров (работ, услуг), счета-фактуры оформляются в двух экземплярах как на сумму полученной предоплаты, так и при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет указанной предоплаты. Аргументируется это тем, что согласно положениям п. 1 и 4 ст. 167 НК РФ налоговая база определяется как на день получения предоплаты в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), так и на день отгрузки товаров (работ, услуг) под ранее полученный аванс.

Отметим, что, по мнению некоторых судов, для целей исчисления НДС авансовыми платежами могут считаться только денежные средства, полученные продавцом от покупателей товаров в налоговые периоды, предшествующие периоду, в котором осуществлена реализация этих товаров (постановление АС Северо-Кавказского округа от 07.07.2016 № Ф08-4155/2016). Поэтому если аванс и отгрузка произведены в одном квартале, то налог нужно исчислить только в момент отгрузки, а полученные от покупателя суммы следует рассматривать как выручку от реализации (постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2014 № Ф07-10666/2013, Московского округа от 23.01.2013 по делу № А40-72767/12-20-399).

Таким образом, если пять дней между получением аванса и отгрузкой товаров приходятся на один квартал, то НДС с аванса можно не исчислять и, соответственно, счет-фактуру на аванс не составлять.

Оформление счетов-фактур при получении предоплаты и отгрузке товара покупателю в один день

Здравствуйте Елена. Вопрос спорный. Вот вам мнение чиновников:

Ситуация: нужно ли выставлять счета-фактуры на аванс, если отгрузка в счет поступившей суммы происходит в том же налоговом периоде в течение пяти календарных дней с момента получения денег

Финансовое ведомство считает, что счет-фактуру можно не выставлять. Специалисты налоговой службы придерживаются противоположной точки зрения.

По общему правилу счет-фактуру нужно составить не позднее пяти календарных дней с момента получения аванса (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ).

Но на практике отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет поступившего аванса может произойти спустя короткий период времени.

Если этот период не превышает пяти календарных дней с момента получения аванса и если поступление предоплаты и отгрузка приходятся на один и тот же квартал, то счет-фактуру на полученную сумму аванса продавец (исполнитель) может не составлять.

Правомерность такого вывода подтверждается письмами Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-07-14/99, от 6 марта 2009 г. № 03-07-15/39 и постановлением Президиума ВАС РФ от 10 марта 2009 г. № 10022/08. При этом Президиум ВАС РФ пояснил, что в целях расчета НДС платеж, поступивший организации в том же налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), не может быть признан авансовым.

Свою позицию судьи обосновали положениями пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.

Согласно данной норме налоговая база по НДС определяется по итогам налогового периода на основании регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению. В связи с этим у продавца (исполнителя), который в одном и том же квартале получил аванс и отгрузил в счет поступившей суммы товары (работы, услуги), обязанности выписать счет-фактуру на аванс не возникает.

Однако представители налоговой службы придерживаются на этот счет другой точки зрения.

В письме ФНС России от 15 февраля 2011 г. № КЕ-3-3/354 сказано, что продавец (исполнитель), получивший аванс, должен выставить счет-фактуру в любом случае – независимо от того, когда происходит отгрузка в счет поступившей предоплаты.

Такая позиция основана на буквальном толковании положений пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ, который не содержит никаких исключений в отношении авансов, обязательства по которым погашаются продавцом (исполнителем) в течение пяти календарных дней.

Поскольку единый подход к решению данного вопроса не выработан, не исключено, что в рассматриваемой ситуации отказ от оформления счетов-фактур на авансы приведет к спорам с проверяющими.

Но с учетом позиции Президиума ВАС РФ у организации есть высокие шансы отстоять свою позицию в суде

Если получение аванса и отгрузка происходят в одном квартале, то в декларации по НДС за этот квартал следует указать:
– налоговую базу – дважды (в размере полученной предоплаты и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг));
– налоговый вычет – один раз (в сумме НДС, начисленного с предоплаты).

Об этом сказано в письмах Минфина России от 12 октября 2011 г. № 03-07-14/99 и ФНС России от 10 марта 2011 г. № КЕ-4-3/3790.

Материал из БСС «Система Главбух»

Что касается моего личного мнения: если в один день и оплата и отгрузка, это никакой не аванс а оплата за товары, работы , услуги.
А вот если срок превышает один день, мы выставляем авансовые счета-ф. всегда. так проще проверять правильность исчисленного НДС с аванса. К 62.2 /118*18= Д 76 АВ, потом при зачете аванса Д 62.2 К 62. , Д 62.2 /118*18= К 76 Ав

Вот то-то ж и оно. (( Нам было проще в рамках укр.зак-ва с первичкой, т.к. четко, строго и, наверное, понятнее даже, оговорены были такие важные моменты, ведь противоречат «ОРГАНЫ» даже друг другу, а что уже говорить о нас тогда, если они между собой договориться не могут?)) Только если что — ответственность на нас и ответ держать нам, разбирательства и прочие неприятности — опять нам, штрафы — тоже платить нам(((

Про 5 дней все понятно, что обязаны выписать, я как раз не против, чтоб были выписаны и на аванс и на отгрузку, хоть и документооборот очень большой и это добавило и без того рутинной нудной бумажной волокиты. Вот от неопытности, неуверенности и неточных знаний страховалась и в январе и феврале всем сразу же выписала СФ на предоплаты день в день — датой поступления д/с на р/с, разнесла банк — и на основании банк.выписки тут же «нарисовала» счета-фактуры, потому что и старая привычка не отпускает – выписывать по первому событию, и тот факт, что бухгалтер зачастую не знает, на какой день придется отгрузка, доставка или когда покупатель приедет за товаром с доверенностью, может, через неделю, а может и больше)) Если сроки строго не оговорены в Договоре, конечно, но и тут тоже дело такое…А СФ в пятидневный срок выписать на аванс обязан… Тут уж как говорится, в бухгалтерии на каждый чих нужна бумажка, а моем случае, может и не нужна, может я себе работы добавляю ненужной, но и за ее оформление по идее не оштрафуют))) Придерутся скорее к отсутствию. А подставляться самой и подводить покупателей никому не хочется, я думаю))
А вот по итогам января-февраля смотрю, что почти все сделки у меня закрываются днем оплаты (то есть и оплата и отгрузка пришлись на одну и ту же дату), и можно было бы, НАВЕРНОЕ, выписать ОДИН ДОКУМЕНТ вместо двух, только СФ на отгрузку, без авансового, а так, на момент отгрузки и формирования ТОРГ-12 я же должна еще одну Сч.-фактуру выписать…»Отгрузочную»!
Не знаю, может я такая замороченная, но ужасно не хочется накосячить и в лучшем случае потом переделывать.
Начиталась уже интернета, форумов бухгалтерских, голова уже квадратная от объема информации, весьма противоречивой((( Одни соблюдают до каждой точки и запятой, другие наполовину, у третьих — как получится, четвертые еще как-нибудь, это ж так всегда было, есть и будет))) Сколько людей столько и мнений, но нам же надо не как все, а КАК ПРАВИЛЬНО!)) И что, конечно, самое грустное — нет однозначного ответа у органов контролирующих, законодательных((( На том же «Главбухе» пишут: Счет-фактура на аванс обязателен, даже если отгрузка завтра. Бухгалтера в своих мнениях разошлись, конечно же… А шибко ответственные вроде меня в поисках истины. ) Искать ее только времени маловато — не успеешь моргнуть — квартал закончится)

Расчеты в у. е., когда курс привязан к отгрузке и получен аванс

С какими налоговыми сложностями сталкиваются организации, продающие товары в у. е. на таких условиях

Тему статьи предложила Марина Ивановна Сидорина, главный бухгалтер ООО «Сигм плюс инжиниринг», г. Москва.

Как правило, курс условной единицы (у. е.) в большинстве договоров привязан к дате оплаты товаров. И как в такой ситуации считать налоги и составлять первичку, понятно. С этим все давно разобрались: и Минфин с ФНС, и бухгалтеры. Но как быть, если покупатель и продавец закрепили в договоре, что курс у. е. (соответствующий курсу какой-либо иностранной валюты) привязан к дате отгрузки, а не оплаты? Да к тому же еще требуется предоплата за товар, которая должна составлять 100% стоимости товара в у. е. При внесении аванса покупателем курс у. е. должен определяться исходя из официального курса ЦБ на дату перечисления аванса. А после отгрузки товара покупатель и продавец делают окончательный расчет исходя из официального курса иностранной валюты (к которой привязан курс у. е.) на дату отгрузки.

Изучаем договорные обязательства

Покупатель должен исполнить договор по цене, установленной соглашением сторо н ст. 424 ГК РФ . То есть в нашей ситуации — в рублевом эквиваленте определенной договором суммы у. е., пересчитанной по курсу на дату отгрузк и п. 2 ст. 317 ГК РФ .

К примеру, цена товара с учетом НДС установлена в сумме 11 800 у. е. (1 у. е. = 1 евро) и курс у. е. фиксируется на дату отгрузки исходя из курса евро, установленного ЦБ. На дату перечисления аванса курс евро равен 88 руб/евро. Покупатель перечислил 1 038 400 руб. (11 800 у. е. х 88 руб/у. е.).

На дату отгрузки товара курс евро изменился. Предположим, он уменьшился на 8 руб. и составил 80 руб. за 1 евро. По условиям договора рублевая стоимость товара теперь составляет 944 000 руб. (11 800 у. е. х 80 руб/у. е.). Следовательно, продавец должен вернуть покупателю 94 400 руб. Если этого не сделать, покупатель сможет взыскать эту сумму через суд.

В противном случае — при увеличении курса валюты, к которой привязан курс у. е., — в должниках будет покупатель. Ему придется перечислить продавцу недостающую сумму.

Именно с экономической точки зрения должен строиться бухучет доходов и расходов как у продавца, так и у покупателя. В выручку продавец включит ровно столько, сколько ему причитается по условиям договора, то есть за вычетом возвращаемой сумм ы п. 6 ПБУ 9/99 . А покупатель стоимость приобретенных товаров также учтет исходя из стоимости у. е. на дату отгрузк и п. 6 ПБУ 5/01 . Разумеется, за вычетом НДС пп. 4, 5 ПБУ 3/2006 .

Даже когда в договоре стоимость товаров выражена в иностранной валюте (у. е.), а оплата производится в эквивалентной сумме в рубля х п. 2 ст. 317 ГК РФ , в первичных учетных документах стоимость таких товаров должна быть указана в рубля х п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ; Письма УФНС по Московской области от 28.02.2014 № 16-21/10933 ; Минфина от 17.07.2007 № 03-03-06/2/127 . Счета-фактуры также должны выставляться в валюте РФ (в российских рублях, код валюты 643) подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 (далее — Постановление № 1137) .

В то же время в первичных документах и счетах-фактурах, помимо денежной оценки товаров, выраженной в рублях, можно дополнительно указывать их стоимость в у. е. Также можно привести информацию о курсе и/или порядке расчета соответствующих рублевых показателе й ч. 2, 4 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ .

В нашей ситуации в бухучете не придется отражать какие-либо разницы. При изменении курса у. е. получится, что сумма аванса не совпадает со стоимостью отгруженных товаров.

Посмотрим, как повлияет на налоговый учет возврат части аванса продавцом покупателю либо, наоборот, получение им доплаты от покупателя вследствие изменения курса у. е.

Разбираемся с «прибыльным» учетом

Действующая редакция НК, скажем так, не ориентирована на рассматриваемую нами ситуацию. Поэтому с налоговым учетом у бухгалтеров часто возникают сложности.

С этим пересчетом валют одна морока. Хотя, если разобраться, все не так страшно

По общему правилу продавец должен отражать выручку от продажи товаров в у. е. с пересчетом их в рубли по курсу ЦБ на дату признания дохода, то есть на дату реализации, в общем случае — на дату отгрузк и абз. 1, 3 п. 8 ст. 271 НК РФ .

Однако в Налоговом кодексе есть специальная оговорка: в случае получения аванса доходы (приходящиеся на аванс), выраженные в валюте, пересчитываются по курсу ЦБ на дату получения этого аванс а абз. 4 п. 8 ст. 271 НК РФ . В нашей ситуации аванс получен. По мнению многих бухгалтеров, это означает, что выручку надо признать в сумме полученного аванса, причем и в случае, если по условиям договора курс у. е. фиксируется сторонами на дату отгрузки товара, а не на дату его оплат ы п. 8 ст. 271 НК РФ; Письмо Минфина от 19.01.2016 № 03-03-06/1/1361 . И тогда получается, что при снижении к моменту отгрузки курса у. е. продавец должен заплатить налог на прибыль с суммы, которая по факту подлежит возврату покупателю. Если же курс у. е. увеличится, то продавцу придется учесть доход (в виде выручки или внереализационный — не так уж и важно). А покупатель не сможет учесть эту разницу в расходах. Ведь при полной предоплате для определения рублевой стоимости приобретенного имущества имеет значение лишь курс у. е. на дату оплаты — опять же, если следовать «специальной» авансовой норм е абз. 4 п. 10 ст. 272 НК РФ .

Согласитесь, включение продавцом в налогооблагаемый доход суммы, которую он должен вернуть покупателю по условиям договора, не соответствует понятию дохода, которое закреплено в ст. 41 НК. Ведь никакой экономической выгоды продавец не получает. Так же и покупатель, получив назад свои деньги, не обогащается: деньги-то его. Чтобы прояснить ситуацию, мы обратились к специалисту Минфина.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ В случае полной предоплаты товаров, цена которых выражена в условных единицах, курс которых фиксируется на дату отгрузки по условиям договора, для целей налогообложения прибыли надо иметь в виду, что:

  • при повышении курса условной единицы на дату отгрузки требуется доплата от покупателя, которую продавец отражает в качестве своей выручки, а покупатель — включает в стоимость товара и затем может учесть в расходах;
  • при уменьшении курса условной единицы продавец возвращает часть денег покупателю. В этом случае важно помнить, что при определении налоговой базы не учитываются:

— доходы в виде имущества (имущественных прав, работ или услуг), которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начислени я подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ ;

— расходы в виде имущества (работ, услуг, имущественных прав), переданного в порядке предварительной оплат ы п. 14 ст. 270 НК РФ .

Таким образом, сумма перечисленного аванса для целей расчета налога на прибыль не отражается ни в составе расходов у покупателя, ни в составе доходов продавца.

После отгрузки товара и пересчета его стоимости в большую или меньшую сторону — в зависимости от изменений курса валюты (к которой привязан курс условной единицы) — покупатель или продавец перечисляют контрагенту разницу, образовавшуюся из-за изменений курса.

При этом продавец учитывает в доходах итоговую сумму оплаты за товар с учетом всех произведенных корректировок на дату отгрузки. А покупатель аналогичным образом формирует стоимость приобретенных товаро в ” .

Как видим, выручка у продавца, как и стоимость приобретенного товара у покупателя, определяется только на дату отгрузки товар а абз. 1, 3 п. 8 ст. 271 НК РФ . Получается, что «прибыльный» учет совпадает с бухгалтерским учетом операций по купле-продаже товара в у. е. И это вполне логично.

Изучаем особенности НДС-учета

Для целей налогообложения НДС ситуация выглядит, к сожалению, несколько иначе.

Понятно, что при получении предоплаты продавец должен исчислить НДС и составить авансовый счет-фактуру в рубля х подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137 . Покупатель имеет право на вычет НДС по авансовому счету-фактуре, если договором предусмотрена предварительная оплат а п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ .

Однако как определить сумму выручки для целей НДС? Этот вопрос мы адресовали специалисту налоговой службы.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

“ Особенностей исчисления НДС при получении авансов в рублях по договорам в условных единицах или в валюте положениями гл. 21 НК не предусмотрено. В связи с этим исчисление НДС с полученных авансовых платежей в рублях производится в общеустановленном порядк е п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ . При отгрузке товаров в счет ранее полученных авансов также возникает момент определения налоговой базы п. 14 ст. 167 НК РФ . Согласно позиции Минфина при определении налоговой базы на день отгрузки в счет ранее поступившей 100%-й предоплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ на день отгрузк и Письма Минфина от 06.03.2012 № 03-07-09/20 , от 06.07.2012 № 03-07-15/70 ; ФНС от 21.07.2015 № ЕД-4-3/12813 .

Таким образом, при снижении курса условной единицы у продавца нет оснований для пересчета рублевой выручки — даже если он возвращает покупателю разницу, образовавшуюся исходя из условий договора.

У покупателя, который получил разницу от продавца при снижении курса у. е., эти деньги не включаются в базу по НДС. Поскольку они не связаны с оплатой реализованных товаров.

В обратной ситуации, когда курс условной единицы повысился, продавец получает доплату. И он должен исчислить с нее НДС по расчетной ставке, так как это средства, связанные с оплатой реализованных товаро в ст. 162 НК РФ . В такой ситуации нельзя применить п. 4 ст. 153 НК, позволяющий не пересчитывать базу по НДС, поскольку указанный пункт не распространяется на случаи последующей оплаты отгруженных товаров по договорам в условных единицах или в иностранной валют е ” .

Как видим, при таком подходе в бухгалтерском и «прибыльном» учете выручка у продавца будет считаться по одним правилам, а НДС надо считать с другой суммы.

Также есть и дополнительные последствия, которые влечет необходимость исчисления продавцом НДС с доплаты (при повышении курса у. е. на дату отгрузки). Итак, с полученной доплаты продавец должен исчислить НДС по ставке 18/118 и составить еще один счет-фактуру — в одном экземпляре, без предъявления его покупател ю подп. «б» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур; п. 18 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137 . Соответственно, покупатель лишается права на вычет НДС с доплат ы подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ .

Но дело не только в этом. На сумму этого НДС продавец не может уменьшить выручку в «прибыльном» учете (из доходов исключаются лишь суммы налогов, предъявленные покупател ю п. 1 ст. 248 НК РФ ).

Так что продавцу остается лишь учесть НДС с полученной доплаты в своих прочих «прибыльных» расхода х подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ .

Основания для этого есть, ведь такой НДС:

  • не выставлялся/ не предъявлялся покупателю, то есть на него не распространяется ограничение п. 19 ст. 270 НК РФ;
  • исчислен в соответствии с законодательством.

Однако учтите, что споры с проверяющими возможны.

Пример. Отражение продажи товара на условиях предоплаты, когда курс у. е. на дату отгрузки уменьшился

/ условие / ООО «Продавец» заключило с ООО «Покупатель» договор на продажу 10 автомагнитол. Цена каждой из них без учета НДС установлена в сумме 1000 у. е. (1 у. е. = 1 евро), с учетом НДС — 1180 у. е.

Курс у. е. окончательно фиксируется на дату отгрузки исходя из курса евро, установленного ЦБ на эту дату.

На дату перечисления аванса курс евро равен 88 руб/евро. «Покупатель» перечислил 1 038 400 руб. (11 800 у. е. х 88 руб/у. е.).

На дату отгрузки товара курс евро уменьшился и составил 80 руб. за 1 евро. По условиям договора рублевая стоимость товара теперь составляет 944 000 руб. (11 800 у. е. х 80 руб/у. е.).

«Продавец» должен вернуть «Покупателю» 94 400 руб. (аванс 1 038 400 руб. – стоимость товара 944 000 руб.).

/ решение / В бухгалтерском учете «Продавца» сделаны следующие проводки.

В накладной будет указано:

ТОВАРНАЯ НАКЛАДНАЯ № 32

Отгрузочный счет-фактуру продавец заполнит так:

Покупатель при оприходовании товара определяет стоимость его приобретения так же, как в бухучете, — на основании накладной без учета НДС (если товар используется в облагаемых НДС операциях). В нашем случае она равна 785 600 руб.

Обратите внимание: в случае возврата покупателем части перечисленного аванса получается так, что он предъявляет вычет по отгрузочному счету-фактуре продавца, в котором стоимость товара исчислена по курсу у. е. на дату аванса — и она больше, чем аналогичная стоимость в накладной на отгрузку. Не исключено, что некоторые покупатели побоятся принимать к вычету полную сумму входного НДС, указанную в счете-фактуре. Но если следовать принципу зеркальности, то претензий к покупателю быть не должно. Ведь продавец заплатит этот НДС в бюджет.

А вот если бы в нашем примере курс у. е. вырос на дату отгрузки и составил, предположим, 90 руб/у. е., ситуация была бы следующая.

Пример. Отражение продажи товара на условиях предоплаты при увеличении курса у. е. на дату отгрузки

/ условие / Воспользуемся условиями предыдущего примера, внеся в них следующие изменения.

На дату отгрузки товара курс евро увеличился до 90 руб. за 1 евро. Рублевая стоимость товара составляет 1 062 000 руб. (11 800 у. е. х 90 руб/у. е.).

Покупатель должен доплатить 23 600 руб. (стоимость товара 1 062 000 руб. – полученный аванс 1 038 400 руб.).

/ решение / В бухгалтерском учете продавца сделаны следующие проводки.

Данные отгрузочного счета-фактуры не изменятся (они будут такие же, как в предыдущем примере), а в накладной продавец укажет:

ТОВАРНАЯ НАКЛАДНАЯ № 32

Покупатель для целей бухгалтерского и налогового учета отразит стоимость приобретенного товара в сумме 903 600 руб. (1 062 000 руб. за вычетом отгрузочного НДС 158 400 руб.).

Как видим, различия в рублевой стоимости товаров в накладной и в счете-фактуре могут привести в недоумение и покупателя, и проверяющих, да и самого продавца. Можно, конечно, дополнить накладную и счет-фактуру показателями стоимости товаров в у. е. — тогда хотя бы эти показатели будут совпадать между собой.

Некоторые бухгалтеры предпочитают другой вариант расчета НДС: они считают, что раз при изменении курса условной единицы меняется рублевая цена товара, то это надо рассматривать для целей НДС в том же порядке, что и изменение условий договора. То есть продавцу и для НДС-учета выручку надо отразить в сумме измененной рублевой стоимости, и отгрузочный счет-фактура составляется с учетом нового курса у. е. При уменьшении курса у. е. на дату отгрузки продавец принимает к вычету исчисленный ранее авансовый НДС — но лишь в части суммы, относящейся к новой рублевой стоимости (пересчитанной по курсу у. е. на дату отгрузки), затем возвращает переплату покупателю и только после этого принимает к вычету оставшуюся часть авансового НДС, относящегося к такой переплат е п. 5 ст. 171 НК РФ . При повышении курса у. е. продавец составляет отгрузочный счет-фактуру на стоимость товаров, указанную в накладной. Принимает полную сумму авансового НДС к вычету, а разницу в суммах НДС доплачивает в бюджет.

Однако с точки зрения гражданского законодательства никаких изменений условий договора не происходит. Ведь продавец и покупатель не составляют никакого дополнительного соглашения. Так что подобный подход нельзя назвать бесспорным.

Есть и второй альтернативный подход, при котором в рассматриваемой ситуации исчисляют НДС по курсу на дату отгрузки. В первом предложении п. 4 ст. 153 НК РФ прямо указано на то, что «. при реализации товаров. по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в. условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров. при определении налоговой базы. условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров. ». И организации считают, что, ссылаясь на данное предложение, можно пересчитать рублевую выручку по курсу на дату отгрузки даже в том случае, когда ранее был получен аванс. При таком подходе и в накладной, и в отгрузочном счете-фактуре отражается одинаковая рублевая стоимость товара. Никаких нестыковок между этими документами, никаких сложностей ни у продавца, ни у покупателя.