Нк рф ст 272 п 7

Комментарий к статье 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления

При использовании метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ , признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, и определяются с учетом положений статей 318 — 320 НК РФ .

В письме Минфина России от 22.08.2005 N 03-03-04/1/178 обращено внимание, что положения статьи 272 НК РФ распространяются и на налогоплательщиков — иностранных организаций.

На практике встречаются споры по вопросу о порядке признания расходов при методе начисления в том случае, если фактически расходы были осуществлены налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а документы, служащие основанием для проведения расчетов, предъявлены налогоплательщику в другом налоговом периоде.

Согласно письму Минфина России от 29.08.2005 N 03-03-04/1/183 один из трех указанных в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ способов признания расходов в виде оплаты сторонним организациям за предоставленные ими услуги, относимые к внереализационным и прочим расходам, налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

По мнению Минфина России, если согласно учетной политике налогоплательщика датой возникновения расходов по оплате услуг, оказанных сторонней организацией, признается дата подписания акта приемки-передачи услуг, то такие расходы в целях налогообложения прибыли признаются на дату подписания акта вне зависимости от того, когда данный акт фактически представлен налогоплательщику.

В соответствии с письмом Минфина России от 12.02.2004 N 04-02-05/1/12 при применении метода начисления расходы на оплату услуг телефонной связи будут относиться к тому налоговому (отчетному) периоду, в котором возникла обязанность оплатить оказанные оператором связи услуги, в порядке, предусмотренном договором оказания услуг телефонной связи. Если исходя из условий договора оказания услуг телефонной связи обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета, то датой признания расходов будет являться дата выставления счета.

В соответствии с письмом Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/10 для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой признания расходов на оплату юридических услуг может являться дата составления документа об оплате указанных расходов (акта приемки выполненных работ (оказанных услуг)) или дата принятия (акцепта) документов к оплате.

В соответствии с письмом Минфина России от 04.07.2005 N 03-03-04/1/50 расходы в виде арендных платежей учитываются в налоговой базе в тот день, в который согласно договору должны осуществляться расчеты. Если договором не предусмотрено такое условие, эти расходы относятся в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль организаций, по предъявлении документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода. При этом в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, тогда, когда условиями договора предусмотрена уплата арендных платежей реже, чем один раз в отчетный период, расходы в виде арендных платежей признаются на конец отчетного (налогового) периода.

У официальных и судебных органов отсутствует единая точка зрения по вопросу о том, распределяется ли плата за получение лицензий и патентов на срок их действия. Так, в письме Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569 указано, что госпошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и госпошлина за выдачу лицензии учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А49-7142/2006, как списывать расходы, решает налогоплательщик.

Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 24.12.2008 N 03-03-06/1/718, расходы по оплате услуг, связанных с получением лицензий, патентов, сертификатов и т.п. учитываются равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока.

В то же время следует отметить, что некоторые суды приходят к мнению, согласно которому подобные расходы учитываются единовременно (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2007 N А56-20957/2005).

Как следует из письма Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, расходы на приобретение программы, если в договоре срок передачи неисключительных прав не установлен, необходимо учитывать равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.

В то же время в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.06.2005 N 20-12/46408 содержится позиция, согласно которой подобные расходы можно учесть единовременно.

Как следует из приведенных разъяснений налоговых органов, расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется декларация (расчет).

Судебная практика тем не менее содержит подход, согласно которому датой начисления налогов является дата отражения платежей по налогам в учете (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А26-12323/04-211).

По мнению Минфина России, как следует из письма от 22.12.2008 N 03-03-06/2/176, расходы по уплате госпошлины учитываются в том периоде, в котором соответствующий орган принял документы от налогоплательщика.

Так, например, расходы на государственную пошлину за рассмотрение дела в суде учитываются в день подачи заявления.

Минфин России и ФНС России (см., например, письмо ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530) по вопросу о том, какой момент следует считать датой предъявления документа, служащего основанием для проведения расчетов, единогласны — это дата составления указанных документов.

Положения НК РФ не устанавливают, что дата, на которую налогоплательщик признает расходы в виде затрат на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), должна указываться в учетной политике.

Судебная практика подтверждает подобный вывод (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 18.09.2006, 25.09.2006 N КА-А40/8766-06).

Положениями подпункта 5 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусматривается, что расходы на командировки учитываются на дату утверждения авансового отчета. Из письма Минфина России от 15.09.2005 N 03-03-04/2/58 можно сделать вывод, что исключений из данного правила в отношении случаев безналичной оплаты командировочных непосредственно организацией, а не работником, не установлено.

Согласно пункту 1 статьи 929 ГК РФ по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе либо убытки в связи с иными имущественными интересами страхователя (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).

При этом пункт 1 статьи 11 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» устанавливает, что страховая премия (страховые взносы) уплачивается страхователем в валюте Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных валютным законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами органов валютного регулирования. Из изложенных норм следует вывод, что страховая премия может быть уплачена только в денежной форме.

Аналогичный вывод содержится в письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/[email protected] Учитывая изложенное, суды, в частности, не признают расходами для целей налогообложения прибыли расходы на страхование, оплаченные неденежными средствами, в том числе путем передачи имущества (векселя) (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 N А13-6053/04-21). Однако по этому вопросу есть и другая позиция.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.07.2004 N КГ-А40/5584-04 рассматривал ситуацию, когда стороны, заключая договор страхования, предусмотрели, что страховая премия должна уплачиваться в рассрочку, двумя взносами. Впоследствии стороны подписали соглашение об отступном, по условиям которого страхователь взамен исполнения обязательства по уплате первого страхового взноса предоставил ответчику векселя на соответствующую сумму, определенную в договоре страхования. Учитывая изложенное, уплата страховой премии по договору имущественного страхования ценными бумагами, например векселями, является неправомерной. Противоположный вывод, очевидно, придется доказывать в суде.

В соответствии с пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ в целях гл. 25 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со статьей 257 НК РФ , если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ .

Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств и суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 НК РФ .

Если налогоплательщик использует указанное право, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости, отнесенных в состав расходов отчетного (налогового) периода, а суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ ) за вычетом не более 10 процентов (не более 30 процентов — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) таких сумм.

В случае реализации ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца 2 данного пункта, суммы расходов, включенных в состав расходов очередного отчетного (налогового) периода в соответствии с абз. 2 данного пункта, подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой получения дохода признается последний день отчетного (налогового) периода — по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам.

Представляется, что, поскольку в главе 25 НК РФ не установлено иное, а также не содержится нормы права, которая устанавливает, в каком периоде следует восстанавливать амортизационную премию: в периоде, когда она была применена, либо же в периоде, когда соответствующие основные средства реализуются, — в данном случае подлежит применению подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ .

Таким образом, амортизационную премию по смыслу абзаца 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ следует восстанавливать (т.е. включать в доходы для целей исчисления налоговой базы) в том периоде, когда основные средства реализуются.

Исходя из разъяснений Минфина России, изложенных в письме от 23.09.2008 N 03-03-06/1/539, можно сделать вывод, что затраты в виде амортизационной премии учитываются с момента подачи документов на государственную регистрацию реконструированного объекта.

Следовательно, амортизационная премия по зданию, реконструируемому, например, более 12 месяцев, применяется с момента подачи документов на госрегистрацию.

Как разъяснено в письме Минфина России от 23.07.2007 N 03-03-06/1/515, налогоплательщик вправе учесть понесенные расходы в полном объеме независимо от превышения согласованного сторонами курса над официально установленным курсом ЦБ РФ.

Однако существует и решение суда с другим выводом. ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 16.03.2007 N А29-5671/2006А указал, что в силу пункта 10 статьи 272 НК РФ на затраты в целях налогообложения могут относиться только суммы платежей, пересчитанные в рубли по официальному курсу, который установлен ЦБ РФ. Следовательно, платежи, определенные по согласованному курсу пересчета валюты в части его превышения официального курса, не могут учитываться при налогообложении прибыли. Из Постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2007, 23.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1446 следует, что отпускные, выплаченные работнику, учитываются в расходах в месяце их начисления независимо от того, отзывался работник из отпуска или нет. Необходимо отметить, что подобная позиция является спорной, поскольку если работник досрочно вышел из отпуска, то с первого дня работы ему следует начислять заработную плату. При этом работодатель не вправе одновременно учитывать в расходах отпускные и заработную плату. Поэтому суммы, начисленные за неиспользованную часть отпуска, должны быть удержаны с работника или возвращены им в кассу предприятия добровольно. При предоставлении оставшейся части отпуска суммы отпускных будут рассчитаны заново.

В статье 272 НК РФ не установлено исключений для бюджетных учреждений в отношении правил о пропорциональном распределении расходов. В то же время подобные исключения установлены в пункте 3 статьи 321.1 НК РФ . Судебная практика подтверждает, что правила, установленные статьей 321.1 НК РФ , являются специальными (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.02.2006 N Ф03-А51/06-2/81).

Как по налогу на прибыль учитывать доходы и расходы методом начисления

Дата признания

При использовании метода начисления доходы включайте в базу по налогу на прибыль в том периоде, в котором они возникли, а расходы – в том, к которому они относятся. Время оплаты значения не имеет (за исключением расходов, поименованных в п. 6 и подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Об этом сказано в пункте 1 статьи 271 и пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Признание некоторых доходов и расходов при методе начисления имеет свои особенности. Например, расходы на покупку сырья и материалов можно учесть только после их отпуска в производство и использования в нем на конец месяца (п. 2 ст. 272, п. 5 ст. 254 НК РФ). А доходы в виде дивидендов (кроме дивидендов в неденежной форме) – в день поступления денег на банковский счет организации или в кассу (подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Даты признания отдельных доходов и расходов приведены в таблице .

Кроме того, некоторые доходы и расходы могут относиться к нескольким отчетным (налоговым) периодам (см. Расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам , Доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам ). В этом случае их нельзя учесть единовременно (нужно распределить). Если период времени, к которому относятся расходы или доходы, известен (например, определен договором), то списывайте их внутри него равномерно по отчетным периодам. В противном случае организация вправе сама установить способ списания расходов или доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам (например, равномерно в течение периода, установленного приказом руководителя организации, или пропорционально доходам от реализации). Об этом сказано в пункте 2 статьи 271 и пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ. Выбранный способ закрепите в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).

Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль можно признать расходы на работы, выполненные подрядчиком в декабре прошлого года, если акт приемки-сдачи работ подписан в январе текущего? Организация применяет метод начисления.

Признайте расходы на дату подписания акта приемки-передачи работ.

Затраты на оплату работ производственного характера, выполненных подрядчиком, надо квалифицировать как часть материальных расходов организации (абз. 2 подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). При расчете налога на прибыль такие затраты можно признать не раньше, чем стороны подпишут акт приемки-передачи работ (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ). Поэтому если подрядчик выполнил работы в декабре прошлого года, но акт подписали в январе текущего года, то стоимость данных работ нужно включить в состав расходов на дату подписания акта, то есть в январе.

Прямые и косвенные расходы

Определяя даты признания расходов при методе начисления, учитывайте группу, к которой относятся те или иные затраты: к прямым или косвенным расходам (п. 1 ст. 318, ст. 320 НК РФ). Прямые затраты, приходящиеся на остатки незавершенного производства или нереализованных товаров , нужно исключить из суммы всех расходов, относящихся к отчетному (налоговому) периоду (п. 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ).

Документальное подтверждение

Данные налогового учета должны быть подтверждены документально (ст. 313, п. 1 ст. 252 НК РФ). Свидетельствовать о периоде возникновения расхода или получении дохода могут договоры, акты, счета и другие документы.

Расходы на получение лицензий

Ситуация: в какой момент при расчете налога на прибыль можно признать расходы, связанные с получением лицензии на ведение лицензируемого вида деятельности? Организация применяет метод начисления.

Ответ на этот вопрос зависит от вида расходов, понесенных организацией в связи с получением лицензии.

Организации получают лицензии для того, чтобы на законных основаниях получать доходы от предпринимательской деятельности в той или иной сфере. Как правило, лицензии выдаются на неограниченный срок (ч. 4 ст. 9 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ). Исключение составляют лицензии по тем видам деятельности, осуществление которых регулируется специальными законами (ст. 1 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ).

В состав расходов, связанных с получением лицензии, могут входить:

  • госпошлина за получение (переоформление, выдачу дубликата) лицензии. Взимание дополнительной платы (кроме госпошлины) со стороны лицензирующих органов не допускается (ч. 2 ст. 10 Закона от 4 мая 2011 г. № 99-ФЗ);
  • стоимость консультационных услуг по вопросам лицензирования (например, помощь в оформлении документации, оплата необходимых экспертиз и т. д.);
  • расходы на обучение персонала (повышение квалификации сотрудников в связи с лицензионными требованиями);
  • другие расходы.

Сумма госпошлины включается в состав прочих расходов единовременно (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 12 августа 2011 г. № 03-03-06/1/481 и ФНС России от 28 декабря 2011 г. № ЕД-4-3/22400).

Порядок признания других расходов, связанных с получением лицензии, зависит от их характера. На практике возможны два варианта:

  • понесенные расходы являются обязательным условием ведения лицензируемой деятельности в дальнейшем (например, расходы на обучение персонала);
  • понесенные расходы связаны лишь с фактом получения лицензии (например, консультационные услуги по оформлению документов).

В первом случае расходы нужно учитывать равномерно в течение срока , установленного организацией в учетной политике для целей налогообложения. Это объясняется тем, что длительный период действия лицензии подразумевает, что расходы, обусловленные ее приобретением, будут связаны с получением доходов в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов (п. 1 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 12 августа 2011 г. № 03-03-06/1/481).

Во втором – расходы можно признать единовременно на основании подпунктов 14 и 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого вывода подтверждается письмами Минфина России от 12 апреля 2013 г. № 03-03-06/1/12248, ФНС России от 28 декабря 2011 г. № ЕД-4-3/22400 и арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 12 августа 2009 г. № КА-А40/7313-09, Уральского округа от 22 октября 2008 г. № Ф09-7701/08-С3, Поволжского округа от 3 мая 2007 г. № А49-7142/2006, Северо-Западного округа от 10 января 2007 г. № А56-20957/2005, Западно-Сибирского округа от 7 августа 2006 г. № Ф04-4867/2006(25120-А46-33)). Причем в некоторых из перечисленных постановлений суды признают, что любые расходы, связанные с получением лицензии, можно списать единовременно, если в учетной политике организации такие расходы отнесены к косвенным.

Статья 272 НК РФ. Порядок признания расходов при методе начисления

СТ 272 НК РФ.

1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 — 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

1.1. Если иное не установлено настоящим пунктом, налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, признают расходы от осуществления деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, но не ранее даты выделения на участке недр нового морского месторождения углеводородного сырья либо даты принятия налогоплательщиком решения о прекращении работ на участке недр в связи с экономической нецелесообразностью, геологической бесперспективностью или по иным причинам.

Если на участке недр выделено более одного нового морского месторождения углеводородного сырья, сумма расходов до даты выделения на участке недр новых морских месторождений углеводородного сырья, относящихся к деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, осуществляемой на каждом новом морском месторождении на этом участке недр, определяется с учетом положений пункта 4 статьи 299.4 настоящего Кодекса.

Указанные в настоящем пункте расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на даты, соответствующие датам признания аналогичных видов расходов в соответствии с пунктами 2 — 8.1 настоящей статьи, без учета положений абзаца первого настоящего пункта, а также положений пунктов 7 и 8 статьи 261 настоящего Кодекса.

2. Датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов — в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) — для услуг (работ) производственного характера.

3. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259, 259.1, 259.2 и 322 настоящего Кодекса.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

4. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.

5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 настоящего Кодекса.

5.1. Расходы по стандартизации, осуществленные налогоплательщиком самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, следующем за отчетным (налоговым) периодом, в котором стандарты были утверждены в качестве национальных стандартов национальным органом Российской Федерации по стандартизации или зарегистрированы в качестве региональных стандартов в Федеральном информационном фонде технических регламентов и стандартов в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о техническом регулировании.

6. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

7. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:

1) дата начисления налогов (сборов, страховых взносов) — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей;

2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы — для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой;

3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода — для расходов:

в виде сумм комиссионных сборов;

в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;

в виде иных подобных расходов;

4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика — для расходов:

в виде сумм выплаченных подъемных;

в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;

в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве);

5) дата утверждения авансового отчета — для расходов:

на содержание служебного транспорта;

на представительские расходы;

на иные подобные расходы;

6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами (в том числе по обезличенным металлическим счетам), а также последнее число текущего месяца — по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации;

7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, предусмотренного условиями выпуска), в том числе дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований — по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

9) дата перехода права собственности на иностранную валюту — для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

10) дата реализации долей, паев — по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.

8. По договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В случае, если договором займа или иным аналогичным договором (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами) предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, расходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, признаются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода, а расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Положения настоящего пункта не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве).

8.1. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

10. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено настоящим пунктом.

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) в соответствии с настоящим пунктом производится по такому курсу.

В случае перечисления аванса, задатка расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Комментарий к Ст. 272 Налогового кодекса

Статьей 272 НК РФ определен порядок признания расходов при методе начисления. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Необходимо учитывать, что, если произведенные организацией расходы соответствуют положениям статьи 252 НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/341.

Как разъяснено в письме Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/128, расходы, которые возникают у организации между очередными производственными сезонами (заработная плата работников, амортизация оборудования, не переведенного на консервацию), если они соответствуют критериям статьи 252 НК РФ, признаются в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В письме Минфина России от 30.11.2010 N 03-03-06/1/745 отмечено, что распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено НК РФ в следующих случаях:

— по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

— если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

— по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как разъяснил Минфин России в письме от 01.02.2011 N 03-03-06/1/49, при применении метода начисления, учитывая положения пункта 1 статьи 272 НК РФ, в соответствии с применяемой налогоплательщиком учетной политикой расходы лизингополучателя по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В этом случае, если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора лизинга.

Учитывая, что договор лизинга прекратил свое действие вследствие досрочного выкупа лизингополучателем предмета лизинга, Минфин России указал, что часть неучтенных лизингополучателем расходов по доставке и доведению предмета лизинга до состояния, в котором он пригоден к эксплуатации, может быть учтена единовременно.

Здесь следует учитывать, что уплата разового платежа относится к лицензионным требованиям и условиям и является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии, а в целях исчисления налога на прибыль подлежит включению в состав расходов единовременно.

Аналогичная позиция содержится в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2010 N А27-17423/2009, ФАС Поволжского округа от 30.07.2009 N А55-20098/2008.

В письме Минфина России от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4 рассмотрена ситуация, в которой банковская гарантия приобретается на 2 года. Уплачивается за первый год единовременно, а за второй год поквартально.

Финансовое ведомство пришло к выводу, что расходы в виде платы за предоставление банковской гарантии, приобретаемой в целях обеспечения выполнения обязательств по договору, необходимо учитывать равномерно в течение срока, на который она приобретается.

Минфин России в письме от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569 пришел к выводу о том, что для целей налогообложения прибыли государственная пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и государственная пошлина за предоставление лицензии на производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.

Некоторые суды разделяют данную позицию.

Как видно из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, результаты которой отражены в акте выездной налоговой проверки.

По результатам рассмотрения акта налоговым органом было принято решение, в соответствии с которым организация привлечена к налоговой ответственности. Этим же решением организации доначислен налог, пени за его несвоевременную уплату.

Заявитель имеет лицензию, выданную Федеральным агентством по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству, на строительство зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии государственным стандартом. Срок действия лицензии 3 года.

Расходы на приобретение лицензий, на осуществление отдельных видов деятельности, в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности», относятся к другим прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, и учитываются для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ, если соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Кодекса и Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Организации для получения данной лицензии, лицензирующим органом были оказаны консультационные услуги по вопросам лицензирования и порядка подготовки и представления необходимых документов, а также проверка правильности оформления предоставленных документов, сторонней организацией оказаны инжиниринговые услуги, экспертиза при лицензировании, подготовка пакета документов.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ расходы на консультационные услуги и иные аналогичные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, принимаются таковыми в том отчетном периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделок, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Расходы должны распределяться налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Исходя из вышеизложенного, суды сделали правильный вывод, что заявитель в нарушение пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы на приобретение лицензии неправомерно отразил в составе расходов на производство и реализацию. Вышеуказанные расходы организация должна была списывать на косвенные расходы на производство и реализацию пропорционально сроку действия лицензии.

(По материалам Постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 N А65-9200/2007.)

Здесь следует учитывать, что в то же время существует и противоположная позиция. Так, Минфин России в письме от 15.10.2008 N 03-03-05/132 отметил, что расходы по уплате госпошлины за выдачу лицензии не распределяются на несколько налоговых периодов, поскольку положения пункта 1 статьи 272 НК РФ применяются только в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, понесенных по иным основаниям (государственная пошлина за выдачу лицензии и др.), положения пункта 1 статьи 272 НК РФ не применяются.

Данная позиция находит поддержку у судов.

По результатам выездной проверки организации налоговым органом составлен акт и принято решение, в оспариваемой части которого организация привлечена к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль в виде взыскания штрафа, налогоплательщику также предложено уплатить недоимку по налогу и начисленные пени.

В оспариваемом решении налоговый орган указал на неправомерное отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат на оплату государственной пошлины и консультационных услуг, связанных с получением лицензии на осуществление деятельности по строительству зданий и сооружений.

По мнению налогового органа, данные расходы в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ подлежат списанию равными долями в течение срока действия лицензии — пяти лет.

Организация в соответствии с подпунктом 71 пункта 1 статьи 333.33 НК РФ уплатила государственную пошлину за предоставление лицензии и рассмотрение соответствующего заявления.

Также заявителю по заключенному с организацией договору оказаны консультационные услуги по вопросам, касающимся получения строительной лицензии, оформления необходимых к представлению документов, и другим.

В соответствии с подпунктами 1 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ указанные расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, которые, в свою очередь, в силу пункта 1 статьи 318 НК РФ признаются косвенными.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Пунктом 7 статьи 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) — для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей; дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового периода) — для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные) услуги.

Таким образом, заявителем правомерно отнесены суммы затрат на оплату государственной пошлины и консультационных услуг, связанных с получением лицензии на осуществление деятельности по строительству зданий и сооружений, на расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

При этом ссылка налогового органа на абзац 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ несостоятельна, поскольку государственная пошлина признается обязательным взносом, взимаемым с организаций, уплата которого является одним из условий совершения государственными органами и иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензии).

Заключение организацией договора об оказании консультационных услуг связано с необходимостью получения лицензии на осуществление строительства зданий и сооружений, условия которого получение доходов в течение более чем одного отчетного периода не предусматривают.

Лицензия на осуществление строительства зданий и сооружений получена.

(По материалам Постановления ФАС Московского округа от 12.08.2009 N КА-А40/7313-09.)

Минфин России в письме от 30.09.2010 N 03-03-06/1/622 пришел к выводу, что проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа, вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов, на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами.

Как разъяснено в письме Минфина России от 08.07.2010 N 03-03-06/1/454, платежи (взносы) по бессрочным договорам негосударственного пенсионного обеспечения, предусматривающим выплату пенсий пожизненно, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций равномерно исходя из порядка и условий внесения пенсионных взносов (в частности, за какой период уплачиваются взносы), содержащихся в пенсионном договоре и пенсионных правилах фонда, но в течение не менее пяти лет.

У официальных и судебных органов отсутствует единая точка зрения по вопросу о том, распределяется ли плата за получение лицензий и патентов на срок их действия.

Так, в письме Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569 указано, что госпошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и госпошлина за выдачу лицензии учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение срока действия лицензии.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.05.2007 N А49-7142/2006, как списывать расходы, решает налогоплательщик.

Исходя из позиции Минфина России, изложенной в письме от 24.12.2008 N 03-03-06/1/718, расходы по оплате услуг, связанных с получением лицензий, патентов, сертификатов и т.п., учитываются равными долями в течение установленного налогоплательщиком срока.

В то же время следует отметить, что некоторые суды приходят к мнению, согласно которому подобные расходы учитываются единовременно (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.01.2007 N А56-20957/2005).

Как следует из разъяснения Минфина России в письме от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, расходы на приобретение программы, если в договоре срок передачи неисключительных прав не установлен, необходимо учитывать равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно.

В то же время в письме Управления ФНС России по г. Москве от 28.06.2005 N 20-12/46408 содержится позиция, согласно которой подобные расходы можно учесть единовременно.

Как следует из разъяснений налоговых органов, изложенных в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 30.06.2004 N 26-12/43524, расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, за который представляется декларация (расчет).

Судебная практика тем не менее содержит подход, согласно которому датой начисления налогов является дата отражения платежей по налогам в учете (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 N А26-12323/04-211).

Минфин России (см., например, письмо Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10) и ФНС России (см., например, письмо ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530) по вопросу о том, какой момент следует считать датой предъявления документа, служащего основанием для проведения расчетов, единогласны — это дата составления указанных документов.

В связи с вступлением в силу Федерального закона от 21.11.2011 N 330-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую НК РФ, статью 15 Закона Российской Федерации «О статусе судей в Российской Федерации» и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» нормы статьи 272 НК РФ претерпели изменения.

Так, норма статьи 272 НК РФ дополнена пунктом 5.1.

Как устанавливают нормы пункта 5.1 статьи 272 НК РФ, в случае, когда налогоплательщик осуществляет расходы на стандартизацию за свой счет, то данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором были утверждены данные стандарты.

Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» с 1 января 2010 г. введены страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование (далее — страховые взносы).

Как разъяснил Минфин России в письме от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804, данные страховые взносы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ согласно Федеральному закону от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять подпункт 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов признается дата их начисления.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры по вопросу о том, в каком периоде признаются расходы на уплату налога, ведь его уплата производится в налоговом периоде, следующем за тем, к которому относится налог.

Здесь следует учитывать, что каких-либо особенностей в отношении порядка учета расходов в виде сумм налогов для целей налогообложения прибыли организаций, помимо их начисления в установленном законодательством Российской Федерации порядке, положениями НК РФ не установлено.

Минфин России в письмах от 16.02.2009 N 03-03-06/2/22 и от 26.09.2007 N 03-03-06/2/185 указывает, что под датой начисления налогов следует понимать дату, на которую определенный вид налога, в соответствии с НК РФ, признается фактически начисленным.

Как разъяснило Управление МНС России по г. Москве в письме от 21.05.2004 N 26-12/35053, налоги, подлежащие учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли, учитываются в том периоде, за который представляется декларация. Дата начисления — это дата, на которую определенный вид налога, в соответствии с НК РФ, признается фактически начисленным, т.е. последний день отчетного периода, за который рассчитан налог.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/212.

В судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу. Часть судов поддерживает приведенную позицию официальных органов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2006 N Ф04-4554/2005(22397-А27-40)).

Другие суды указывают, что налог не может начисляться до окончания налогового (отчетного) периода, следовательно, признавать налог в расходах необходимо после налогового (отчетного) периода (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 N Ф04-3852/2009(9731-А81-41), Ф04-3852/2009(12616-А81-41), Ф04-3852/2009(12617-А81-41), ФАС Уральского округа от 27.07.2009 N Ф09-5313/09-С3)).

В силу статьи 272 НК РФ арендная плата признается в том отчетном (налоговом) периоде, к которому она относится, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Здесь следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 27.01.2010 N А21-2740/2009 пришел к выводу, что НК РФ не ставит право налогоплательщика на признание арендной платы в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в зависимость от ее фактического перечисления арендодателю.

При этом суд исходил из того, что из договора аренды и дополнительных соглашений к нему следует: сроки платежа могут переноситься на более поздний срок по устной договоренности сторон, при этом перенос даты платежа не влечет для арендатора штрафных санкций. В судебное заседание обществом были представлены документы, подтверждающие факт уплаты арендных платежей в полном объеме.

Суд указал, что сама по себе согласованность в действиях сторон (невнесение арендной платы, невыставление счетов на оплату) не противоречит требованиям законодательства, так как в силу пункта 1 статьи 420 и пункта 1 статьи 423 ГК РФ такая согласованность у сторон договора предполагается. Соответственно, закон не запрещает сторонам договориться об уплате арендной платы даже после прекращения договора аренды и передачи права собственности на арендованное имущество арендатору. Необращение в суд по взысканию арендных платежей в принудительном порядке не может свидетельствовать о притворности сделки.

Таким образом, организация может относить на расходы арендную плату в сроки, предусмотренные договором, при соблюдении требований статьи 252 НК РФ.

В письме от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565 финансовое ведомство рассмотрело вопрос относительно порядка учета расходов на проведение аудиторской проверки за 2009 г., если акт выполненных работ предоставлен в 2010 г.

Учитывая, что акт выполненных работ выставлен организации в 2010 г., расходы на приобретение организацией услуг, по мнению Минфина России, следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на дату расчетов в соответствии с условиями заключенного договора или на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Как отмечено в письме Минфина России от 10.12.2010 N 03-03-06/4/122, вознаграждения по итогам работы за год, начисленные в начале года, следующего за отчетным, учитываются в целях налогообложения прибыли в периоде начисления данных премий при условии их соответствия положениям статьи 252 НК РФ.

Аналогично учитываются вознаграждения по итогам работы за месяц. Если начисление произведено в месяце, следующем за отчетным, вознаграждения при условии их соответствия критериям статьи 252 НК РФ учитываются в месяце начисления, то есть в следующем за месяцем, по итогам которого начислено вознаграждение.

В письме от 03.12.2010 N 03-03-06/1/757 Минфин России указал, что затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства подлежат включению в состав внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически была проведена ликвидация.

При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Рассматривая порядок учета расходов, связанных с основными средствами, следует также принимать во внимание положения письма Минфина РФ от 16.08.2010 N 03-03-06/1/550.

Как разъяснено финансовым ведомством, положений, позволяющих начислять амортизацию, а также учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций амортизационную премию только после полной оплаты расходов на строительство основного средства, глава 25 НК РФ не содержит.

Таким образом, в случае, если право на объект недвижимости подлежит государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, то такой объект недвижимости включается в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанного права.

Организации, применяющие метод начисления, учитывают расходы на приобретение программы для ЭВМ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке:

если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;

если из условий договора на приобретение неисключительных прав или требований гражданского законодательства Российской Федерации (статья 1235 ГК РФ) нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то, по нашему мнению, произведенные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов; при этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.

По мнению Минина России, изложенному в письме от 30.12.2010 N 03-03-06/2/225, учитывая положения статьи 252 НК РФ, расходы по приобретенным неисключительным лицензиям на программное обеспечение учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности, то есть с момента внедрения программного обеспечения в промышленную эксплуатацию.

Много вопросов на практике возникает относительно порядка учета расходов, относящихся к прошлым налоговым периодам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 по делу N А40-6295/07-118-48 пришел к выводу, что во всех случаях затраты, относящиеся к прошлым налоговым периодам, необходимо учитывать с учетом требований статей 54 и 272 НК РФ.

К аналогичным выводам пришли и другие суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 17.03.2009 N КА-А40/1737-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 24.08.2009 N Ф04-3852/2009(9731-А81-41), Ф04-3852/2009(12616-А81-41), Ф04-3852/2009(12617-А81-41)).

В то же время другие суды придерживаются той точки зрения, что поступление документов с опозданием нельзя рассматривать как ошибку из-за отсутствия документов и такие расходы должны отражаться в периоде получения документов, а не в периоде оказания услуг (выполнения работ) (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09, ФАС Поволжского округа от 27.04.2009 N А12-15000/2008, ФАС Центрального округа от 16.02.2009 N А35-1590/08-С21.